김주덕 변호사의 문화산책

증자전의 1주당 평가가액

가을사랑

* 대법원 2009.6.25. 선고 2007두5110 판결

구 상속세 및 증여세법(1999. 12. 28. 법률 제6048호로 개정되기 전의 것) 제39조 제1항 제1호 (가)목은 법인의 증자를 위하여 신주를 발행함에 있어서 당해 법인의 주주가 신주를 배정받을 수 있는 권리를 포기하고 그 포기한 실권주를 다시 배정함으로써 이를 배정받은 자가 이익을 얻은 경우 그 이익에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 본다고 규정하고 있고,

구 상속세 및 증여세법 시행령(1999. 12. 31. 대통령령 제16660호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘시행령’이라 한다) 제29조 제2항은 ‘[(증자전의 1주당 평가가액×증자전의 발행주식총수)＋(신주 1주당 인수가액×증자에 의하여 증가한 주식수)]÷(증자전의 발행주식총수＋증자에 의하여 증가한 주식수)’( 제1호)에서 ‘신주 1주당 인수가액’( 제2호)을 차감한 가액에 ‘균등한 조건에 의하여 배정받을 신주수를 초과하여 배정받은 자의 그 초과부분의 신주수’( 제3호)를 곱하여 계산한 금액을 증여의제가액으로 규정하고 있다.

한편, 시행령 제49조 제1항 제1호는 증여일 전후 3월 중 증여재산에 대한 매매사실이 있는 경우 그 거래가액은 증여일 현재의 시가로서 당해 증여재산에 대한 평가가액으로 인정된다고 규정하고 있다.

위 각 규정의 문언 내용과 입법 취지 및 증자로 인하여 당해 법인의 주식가치가 달라지게 되므로 ‘증자전의 1주당 평가가액’과 ‘증자후의 1주당 평가가액’을 동일시할 수 없는 점,

시행령 제49조 제1항 제1호는 증여세가 부과되는 재산의 가액이 증여 자체로 인하여 변동되지 않는 재산의 평가에 관한 규정이므로 이를 증자시 증여의제가액의 계산방법에 그대로 적용하기 곤란한 점 등을 고려하면,

시행령 제29조 제2항 제1호의 산식 중 ‘증자전의 1주당 평가가액’이라 함은 증자전의 시점을 기준으로 한 주식의 평가가액을 의미한다 할 것이므로 ( 대법원 2007. 1. 25. 선고 2005두2063 판결 참조),

시행령 제49조 제1항 제1호의 규정이 증자후 3월 중 이루어진 매매거래가액을 증여세가 부과되는 재산의 시가로 볼 수 있다고 하여 이를 ‘증자전의 1주당 평가가액’으로 볼 수는 없다.

신주인수권의 포기와 이를 초과배정받은 사람에 대한 증여의제

가을사랑

* 대법원 1995. 12. 8. 선고 94누15905 판결

상속세법 제34조의4, 같은법시행령 제41조의3은 주주의 일부가 신주인수권을 포기함으로써 다른 주주가 신주를 초과배정받은 경우에 그로 인한 이익을 증여로 의제하고 있는바,

위 규정에 따라 증여가 의제된 후 초과배정받은 주식의 명의를 신주인수권을 포기한 주주의 명의로 변경하였다 하여도 이로써 신주인수권을 초과배정받음으로써 얻은 이익이 소급하여 소멸하는 것은 아니므로 이 경우에도 여전히 증여세의 부과대상이 된다 할 것이고, 이와 같은 해석이 증여의제를 증여의 경우보다 불리하게 취급하는 것이어서 조세평등주의나 실질과세의 원칙에 어긋나는 것이라 할 수 없다.

상속세법시행령 규정에 의한 보충적 평가방법이 사업개시 후 3년 미만의 법인 등에 대한 평가방법을 따로 규정하고 있는 것은 앞서 본 바와 같이 실제의 시가를 더 적절하게 반영하기 위한 것이므로,

이와 같은 방법으로 주식을 평가하도록 하고 있는 상속세법시행령 제5조 제5항 제1호 (나)목 단서의 규정 이 시가에 의하여 증여재산의 가액을 평가하도록 하고 있는 상속세법 제9조 제1항의 규정에 위배된다 할 수 없다.

그리고 이 때의 사업개시일은 설립등기일이라든가 사업자등록일 등을 기준으로 형식적으로 판단할 것이 아니라 사업의 준비가 끝나고 본래의 사업목적을 수행하거나 수행할 수 있는 상태로 된 때를 기준으로 실질적으로 판단함이 타당할 것이다.

실권주의 배정과 증여의제

가을사랑

* 대법원 2009.11.26. 선고 2007두5363 판결

구 상속세 및 증여세법(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되기 전의 것) 제42조 제1항(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)은 “ 제32조 내지 제41조 및 제43조 내지 제45조의 경우와 유사한 것으로서 정상적인 거래를 통하지 아니하고 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자 간의 거래를 통하여 경제적 가치가 있는 재산이 사실상 무상으로 이전되는 경우에는 대통령령이 정하는 이익에 상당하는 금액이 그 특수관계에 있는 자 간에 증여된 것으로 본다”고 규정하고 있고,

그 위임에 따른 이 사건 시행령조항은 실권주를 배정함에 있어서 신주를 배정받을 수 있는 권리의 전부 또는 일부를 포기한 주주와 특수관계에 있는 자가 실권주를 인수함으로써 당해 권리를 포기한 주주가 이익을 얻는 경우 그 증여의제이익은 ‘신주 1주당 인수가액’에서 ‘증자 후의 1주당 평가가액[= {(증자 전의 1주당 평가가액 × 증자 전의 발행주식총수) ＋ (신주 1주당 인수가액 × 증자에 의하여 증가한 주식 수)} ÷ (증자 전의 발행주식총수 ＋ 증자에 의하여 증가한 주식 수)]’을 뺀 금액에 ‘신주인수를 포기한 주주의 실권주 수’와 ‘실권주주와 특수관계에 있는 자가 인수한 실권주 수/실권주 총수’를 순차 곱하는 산식(이하 ‘이 사건 산식’이라 한다)에 의하여 계산하도록 규정하고 있다.

위 각 규정의 내용과 입법취지, 신주의 고가인수가 기존 보유주식의 가치에 미치는 효과 등에 비추어 보면, 실권주 전부가 재배정된다고 할 때 이 사건 산식 중 신주 1주당 인수가액에서 증자 후의 1주당 평가가액을 뺀 금액은 신주를 고가로 인수하는 주주가 실권주 1주를 추가로 인수함에 따라 입게 되는 경제적 손실액을 의미하고,

이 손실액은 실권주주가 신주 1주의 인수를 포기함에 따라 그 실권주를 고가로 인수하는 주주로부터 기존 보유주식의 가치증가라는 형태로 무상으로 이전받게 되는 경제적 이익액과 일치하므로, 이 사건 시행령조항이 이 사건 법률조항의 위임범위를 벗어나 과세대상을 확대한 무효의 규정이라고 할 수 없다.

따라서 이 사건 시행령조항에 의하여 신주를 고가로 인수한 주주가 실권주주에게 분여한 이익을 산정하는 것은 객관적이고 합리적인 방법이라고 할 것이다.

다만, 이 사건 산식은 그 구조에 비추어 볼 때 신주를 고가로 인수한 주주와 실권주주 사이에서 경제적 이익이 이전되는 것을 전제로 그 이익의 가액을 계산하고 있으므로, 이 사건 산식을 적용함에 있어 상법상 자기주식의 취득이 제한되어 신주를 배정받지 못한 자기주식이 있는 경우에는 이를 제외하고 ‘증자 전의 1주당 평가가액’이나 ‘증자 전의 발행주식총수’를 계산하여야 할 것이다.

문화재와 박물관자료에 대한 상속세 비과세 여부

가을사랑

* 대법원 1999. 6. 22. 선고 98두3204 판결

구 상속세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전문 개정되기 전의 것) 제8조의3 제1항은, 세무서장은 피상속인의 상속재산에 다음 각 호의 1에 해당하는 재산이 포함되어 있는 경우에는 상속세액 중 그 재산가액에 상당하는 상속세액의 징수를 유예한다고 규정하면서 제1호에서 문화재보호법에 의한 지정문화재(이하 '문화재'라 한다)를,

제2호에서 박물관및미술관진흥법의 규정에 의하여 등록한 박물관자료 또는 미술관자료로서 박물관 또는 미술관에 전시 또는 보존 중에 있는 것(이하 '박물관자료'라 한다)을 각 들고 있고,

제2항은 문화재 또는 박물관자료를 상속받은 상속인이 이를 유상으로 양도하거나 기타 대통령령이 정하는 사유로 박물관자료를 인출하는 경우에는 세무서장은 지체 없이 그 징수를 유예한 상속세액의 징수절차를 밟아야 한다고 규정하고 있으며,

제3항은 제1항의 규정에 의한 징수유예의 기간 중에 다시 상속이 개시된 경우에는 세무서장은 그 징수유예한 상속세액의 부과결정을 철회하고 이를 다시 부과하지 아니한다고 규정하고 있는바,

위 규정 내용을 종합하여 보면 상속재산에 문화재나 박물관자료가 포함되어 있는 경우에는 그 가액을 상속재산가액에 산입하여 상속세액을 산출하되, 다만 그 산출세액 중 문화재나 박물관자료의 가액에 해당하는 세액에 대하여는 그 징수만을 유보한다는 것이고,

문화재나 박물관자료에 대하여 상속세를 비과세한다는 취지는 아니라 할 것이므로 위 규정에 의하여 징수유예되는 상속세액은 상속세 산출세액에 상속재산 중 문화재나 박물관자료에 해당하는 재산이 차지하는 비율을 곱하는 방법으로 계산하여야 할 것이고, 상속세 산출세액에서 문화재나 박물관자료의 가액을 상속재산가액에 산입하지 아니하고 산출한 세액을 공제하는 방법으로 계산할 수는 없다고 할 것이다.

특수관계자의 토지를 무상으로 사용하는 경우와 증여의제

가을사랑

* 대법원 2005. 2. 18. 선고 2004두5522 판결

법 제37조 제1항은 건물을 소유하기 위하여 특수관계에 있는 자의 토지를 무상으로 사용하는 경우로서 대통령령이 정하는 경우에는 당해 토지무상사용이익을 토지소유자로부터 증여받은 것으로 본다고 규정하고, 그 위임에 따른 구 상속세및증여세법시행령(1998. 12. 31. 대통령령 제15971호로 개정되기 전의 것) 제27조 제1항 제1호는 토지무상사용이익을 증여받은 것으로 의제되는 경우의 하나로 특수관계에 있는 자의 토지 위에 건물을 신축하여 사용하는 경우를 규정하고, 제2항 제1호는 위와 같이 건물을 신축하여 사용하는 경우에 원칙적으로 사용검사필증을 교부받은 때를 그 증여시기로 본다고 규정하고 있다.

위 각 규정들의 취지에 의하면, 특수관계인의 토지 위에 건물을 신축하여 토지를 무상으로 사용하는 경우에는 건물의 신축과 토지의 무상사용이라는 과세요건사실이 발생하면 그때에 토지무상사용이익의 증여가 있는 것으로 의제되고, 이 경우 그 증여시기(사용검사필증 교부일)에 장래의 토지사용이익에 대한 증여세 납세의무가 성립하는 것이므로, 기존의 구 건물이 철거되고 새로 건물이 신축된 경우에도 종전의 토지사용관계는 구 건물의 철거로 인하여 소멸되고 건물의 신축에 의하여 새로 형성된 토지사용관계를 기준으로 장래 토지사용이익에 대한 증여세 납세의무가 성립한다고 보아야 할 것이다.

건물의 증여시기

가을사랑

* 대법원 1997. 3. 14. 선고 96누3517 판결

토지와 건물에 대한 임료의 총액은 알 수 있으나 토지와 건물의 임료의 구분이 되어 있지 않은 경우에 그 구분은 그 비율이 현저하게 불합리하다고 볼 특별한 사정이 없는 한 토지와 건물의 기준시가에 의한 가액에 비례하여 안분계산하는 방식으로 하여야 할 것이다( 대법원 1993. 6. 11. 선고 93누1435 판결 참조).

이 사건 건물의 증여시기를 이 사건 건물이 사실상 완공된 때라고 보는 이상 증여가액의 산정도 이 때를 기준으로 하여야 할 것이고, 이 사건 건물에 대한 사용·수익기간이 만료되는 10년 후를 기준으로 하여서는 안 될 것이다. 같은 취지에서 원심이 이 사건 증여가액의 산정에 있어 내무부의 건물과세시가표준액 조정지침에 의한 10년 뒤의 잔가율 수치를 곱하여야 한다든가, 10년간의 재산세 상당액을 공제하여야 한다는 원고의 주장을 받아들이지 아니한 조치는 정당하고, 거기에 법리오해 등의 잘못이 없다.

공유물분할과 증여세

가을사랑

* 대법원 1998. 6. 12. 선고 97누6605 판결

구 소득세법(1994. 12. 22. 법률 제4803호로 전문 개정되기 전의 것) 제27조 및 같은법시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14467호로 전문 개정되기 전의 것) 제53조 제1항에서 자산의 취득시기 및 양도시기에 관하여 원칙적으로 대금을 청산한 날로 하도록 규정한 것은,

소득세법상의 양도차익을 계산하는 데에 기준이 되는 취득 및 양도시기에 관하여 특별히 그러한 규정을 두고 있는 것일 뿐, 그것이 부동산의 소유권 변동에 관한 특별규정이라고 할 수 없으므로 그 때에 소유권변동의 효력이 발생하는 것으로 볼 수는 없다(대법원 1987. 4. 14. 선고 86누744 판결 참조).

공유물의 분할은 공유자 상호간의 지분의 교환 또는 매매이므로(대법원 1998. 3. 10. 선고 98두229 판결 등 참조), 공유자들이 그 지분비율대로 공유물을 분할한 경우에는 증여로 되지 아니하고, 다만 특정 공유자가 그 지분을 초과하여 분할받은 경우에는 그 초과 부분에 대하여 대가의 지급이 없으면 증여가 성립될 수 있을 따름이다.

토지의 공유자들이 그 공유토지 위에 공동으로 건물을 신축하는 경우 그 신축건물의 소유관계는 특별한 사정이 없는 한 건축비의 출자비율에 따라 정해지고, 건축비를 신축건물의 임대보증금으로 충당한 경우에는 건축비의 출자비율은 임대보증금 반환채무의 부담비율에 따라 정해진다고 보아야 할 것이다(대법원 1996. 2. 27. 선고 95누13197 판결 등 참조).

수정세금계산서

가을사랑

구 부가가치세법(2006. 12. 30. 법률 제8142호로 개정되기 전의 것) 제16조 제1항의 위임을 받은 구 부가가치세법 시행령(2007. 2. 28. 대통령령 제19892호로 개정되기 전의 것) 제59조 단서는 당초의 공급가액에 추가되는 금액 또는 차감되는 금액이 발생한 경우에는 그 발생한 때에 수정세금계산서를 작성하여 교부하도록 규정하고 있는데,

그 취지는 당초 세금계산서상의 공급가액이 후발적 사유로 증가하거나 감소한 경우 과세관청과 납세자의 편의를 도모하기 위하여 그 사유가 발생한 날을 작성일자로 하여 그에 관한 수정세금계산서를 교부할 수 있게 함으로써 그 공급가액의 증감액을 그 사유가 발생한 날이 속하는 과세기간의 과세표준에 반영하도록 하는 데에 있다.

따라서 재화 또는 용역의 공급 후에 사업상 정당한 사유로 공급가액이 감소한 경우에는 특별한 사정이 없는 한 그 사유가 발생한 날이 속하는 과세기간의 총공급가액에서 그 감액분을 차감하여 해당 과세기간의 과세표준을 산정하여야 한다(대법원 2013. 4. 11. 선고 2011두8178 판결 등 참조).

과세소득을 계산하는 권리확정주의

가을사랑

* 대법원 2013.12.26. 선고 2011두18120 판결

법인세법 제40조 제1항은, “내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속 사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.”고 규정함으로써 현실적으로 소득이 없더라도 그 원인이 되는 권리가 확정적으로 발생한 때에는 그 소득이 실현된 것으로 보고 과세소득을 계산하는 이른바 권리확정주의를 채택하고 있다.

이러한 권리확정주의는 소득의 원인이 되는 권리의 확정시기와 소득의 실현시기 사이에 시간적 간격이 있는 경우 소득이 실현된 때가 아닌 그 원인이 되는 권리가 확정적으로 발생한 때에 소득이 있는 것으로 보고 당해 사업연도의 소득을 산정하는 방식으로, 실질적으로는 불확실한 소득에 대하여 장래 그것이 실현될 것을 전제로 하여 미리 과세하는 것을 허용하는 것이다(대법원 2004. 11. 25. 선고 2003두14802 판결 등 참조).

따라서 소득의 원인이 되는 권리가 확정적으로 발생하여 과세요건이 충족됨으로써 일단 납세의무가 성립하였다고 하더라도 일정한 후발적 사유의 발생으로 말미암아 소득이 실현되지 아니하는 것으로 확정되었다면 당초 성립하였던 납세의무는 그 전제를 상실하여 원칙적으로 그에 따른 법인세를 부과할 수 없다고 보아야 한다.

이러한 해석은 권리확정주의의 채택에 따른 당연한 요청일 뿐 아니라 후발적 경정청구제도를 규정한 국세기본법 제45조의2 제2항의 입법 취지에도 부합한다.

다만 대손금과 같이 법인세법이나 관련 법령에서 특정한 후발적 사유의 발생으로 말미암아 실현되지 아니한 소득금액을 그 후발적 사유가 발생한 사업연도의 소득금액에 대한 차감사유 등으로 별도로 규정하고 있거나, 경상적·반복적으로 발생하는 매출에누리나 매출환입과 같은 후발적 사유에 대하여 납세의무자가 기업회계의 기준이나 관행에 따라 그러한 사유가 발생한 사업연도의 소득금액을 차감하는 방식으로 법인세를 신고해 왔다는 등의 특별한 사정이 있는 경우, 그러한 후발적 사유의 발생은 당초 성립하였던 납세의무에 영향을 미칠 수 없다고 할 것이다.

나아가 관련 규정의 문언 내용과 취지 및 체계 등에 비추어 볼 때, 여기에서 말하는 후발적 사유에는 사업상 정당한 사유로 당초의 매매대금이나 용역대금을 감액한 경우도 포함된다고 봄이 타당하므로, 내국법인이 자산을 양도하거나 용역을 제공한 후에 사업상 정당한 사유로 당초의 매매대금이나 용역대금을 감액하였다면 특별한 사정이 없는 한 그 감액분을 당초의 매매대금이나 용역대금에 대한 권리가 확정된 사업연도의 소득금액에 포함하여 법인세를 과세할 수는 없다고 할 것이다.

용역이 제공된 당해 사업연도 중에 사업상 정당한 사유로 용역대금이 감액된 경우에는 이를 당해 사업연도의 소득금액 계산에 반영하여야 하지만, 용역이 제공된 당해 사업연도 경과 후에 용역대금이 감액된 경우에는 이미 과세요건이 충족되어 유효하게 성립한 조세법률관계를 당사자의 사후 약정에 의하여 자의적으로 변경할 수는 없는 것이어서 용역이 제공된 당해 사업연도의 법인세 부과처분에 대한 위법사유가 될 수 없다.

법인의 경영에 대하여 사실상 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 자

가을사랑

* 대법원 2013.12.26. 선고 2011두18120 판결

법인세법 제52조 제1항은 납세의무자인 법인이 특수관계자와 한 거래 또는 그로 인한 소득금액의 계산을 부당행위계산부인의 대상으로 규정하면서 특수관계자의 범위를 대통령령에 위임하고 있고,

그 위임에 따라 법인세법 시행령 제87조 제1항은 납세의무자인 법인과 같은 항 각 호의 1의 관계에 있는 자를 특수관계자로 규정하고 있으므로,

문언상 납세의무자인 법인을 기준으로 하여 그와 위 각 호의 1의 관계에 있는 자만이 특수관계자에 해당한다고 보아야 한다.

이와 달리 납세의무자인 법인과 거래를 한 상대방을 기준으로 하여 납세의무자인 법인이 위 각 호의 1의 관계에 있는 경우에 그 거래상대방이 특수관계자에 해당한다고 보는 것은 위 시행령 조항의 문언에 반하여 허용될 수 없다(대법원 2011. 7. 21. 선고 2008두150 전원합의체 판결 등 참조).

따라서 납세의무자인 법인의 경영에 대하여 사실상 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 자는 법인세법 시행령 제87조 제1항 제1호의 특수관계자에 해당하지만, 그와 반대로 납세의무자인 법인이 거래상대방의 경영에 대하여 사실상 영향력을 행사하고 있는 경우 그 거래상대방은 법인세법 시행령 제87조 제1항 제1호의 특수관계자에 해당하지 않는다.