김주덕 변호사의 문화산책

공익법인사업에 출연한 재산의 상속세 과세가액에의 불산입

가을사랑

구 상속세법(1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정되고 1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것, 이하 '법'이라 한다) 제8조의2 제6항은 "상속인이 대통령령이 정하는 방법에 따라 제1항 제1호의 규정에 의한 공익법인 사업에 출연한 재산은 상속세 과세가액에 산입하지 아니한다."고 규정하고 있는바,

이는 모든 상속재산이 상속세 과세가액에 산입된다는 법 제2조 제1항의 예외로서 피상속인이 공익사업에 재산을 출연한 경우도 상속세 과세가액에서 제외하되,

다만 공익사업 출연을 통하여 상속세 부담을 회피하면서 부를 변칙적으로 세습시키는 것을 방지하기 위하여 일정한 요건을 갖출 것을 요구하면서 그 구체적 내용을 시행령에서 규정하도록 위임하고 있을 뿐이므로 이를 가리켜 포괄적 위임입법을 금지한 헌법 제75조에 반한다고 할 수 없다 .

법 제8조의2 제1항 본문과 제1호는 상속세 과세가액 불산입을 하는 경우로 대통령령이 정하는 바에 의하여 운영되는 공익사업에 출연한 재산을 열거한 것이고,

같은법시행령(1993. 12. 31. 대통령령 제14082호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제3조의2 제1항 제1, 2호는 법 제8조의2 제1항 제1호에서 규정한 대통령령이 정하는 바에 의하여 운영되는 공익사업을 정의하면서 당해 공익사업과 특별한 관계가 있는 자가 공익사업을 하는 공익법인의 이사 현원의 3분의 1을 초과하거나, 이사의 선임 기타 사업운영에 관한 중요사항을 결정할 권한이 있는 경우를 제외한다는 규정이며,

법 제8조의2 제1항 단서는 사후관리를 통하여 공익법인에 출연한 재산에서 생기는 이익의 전부 또는 일부가 상속인, 피상속인 또는 그 친족에게 귀속되는 경우에는 이를 공익법인에 출연한 재산으로 보지 않겠다는 취지를 규정한 것인바,

이와 같이 시행령 제3조의2 제1항 제1, 2호 규정과 법 제8조의2 제1항 단서는 서로 규율하는 대상과 내용이 상이하여 별개의 상속세 과세가액 불산입 예외사유라고 할 것이지 소론과 같이 시행령 제3조의2 제1항 제1, 2호가 법 제8조의2 제1항 단서가 규정하는 '상속재산에서 생기는 이익의 일부가 상속인·피상속인·그 친족에게 귀속되는 경우'의 한 예시적 기준을 규정하고 있다거나 시행령 제3조의2 제1항 제1, 2호 규정이 법 제8조의2 제6항 단서 규정을 통하여 상속인이 공익사업에 상속재산을 출연하는 경우에도 당연히 준용된다고 볼 수는 없다 할 것이다.

법 제8조의2 제1항은 피상속인이 공익사업에 출연하는 경우를 적용대상으로 하고, 법 제8조의2 제6항은 상속인이 공익사업에 출연하는 경우를 적용대상으로 하는 것인바,

후자의 경우는 전자의 경우와 달리 상속인들간의 협의분할 등의 방법을 통하여 상속세 탈세 등의 수단으로 이용될 수 있는 소지가 많고, 따라서 양자의 경우 상속세 과세가액 불산입의 예외사유를 서로 달리 규정할 합리적인 이유가 있다 할 것이므로,

시행령 제3조의2 제13항 제1, 2호가 법 제8조의2 제6항의 위임을 받아 상속인이 공익사업에 출연할 때 상속세 과세가액에 산입되지 아니하는 요건으로서 '상속인의 의사(상속인이 2인 이상인 경우에는 상속인들의 합의에 의한 의사)에 따라 상속받은 재산을 법 제20조 제1항의 규정에 의한 신고기한 내에 출연할 것'과, '

출연한 상속인이 출연받은 공익사업을 하는 법인의 이사가 되지 않거나 이사의 선임 기타 사업운영에 관한 중요사항을 결정할 권한이 없을 것'을 정하고 있다 하여 그것이 헌법상의 조세법률주의나 평등의 원칙에 위반된다고 할 수 없다<대법원 1997. 1. 24. 선고 96누10461 판결>.

상속받은 재산으로 추정되는 재산

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구 상속세 및 증여세법(2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되기 전의 것, 이하 '법'이라 한다) 제15조 제1항 제1호에서는 피상속인이 재산을 처분하여 받거나 피상속인의 재산에서 인출한 금액이 상속개시일 전 1년 이내에 재산종류별로 계산하여 2억 원 이상인 경우와

상속개시일 전 2년 이내에 재산종류별로 계산하여 5억 원 이상인 경우로서

대통령령이 정하는 바에 의하여 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우에는 이를 상속인이 상속받은 재산으로 추정한다고 규정하고,

법 제19조 제1항에서는 거주자의 사망으로 인하여 배우자가 실제 상속받은 금액은 상속세 과세가액에서 공제한다고 규정하고 있는바,

법 제15조 제1항에 의하여 일정한 재산을 상속받은 것으로 추정하는 것은 상속재산을 사전에 처분하거나 채무를 사전에 부담하여 현금 등 과세자료의 노출이 쉽지 않은 재산으로 상속함으로써 상속세를 회피하려는 의도를 방지하려는 데 그 목적이 있는 반면,

법 제19조 제1항에 의하여 배우자가 실제 상속받은 금액을 상속세 과세가액에서 공제하는 것은 배우자간의 상속은 세대간 이전이 아니고 수평적 이전이라는 점을 감안하여 상속재산 중 배우자의 법정상속분까지 부분에 대하여는 과세를 유보한 후 잔존 배우자의 사망 시 과세하도록 하는 데 그 취지가 있는 점,

법 제19조 제1항에서 배우자 상속공제액을 '실제 상속받은 금액'이라고 하여 '실제'를 명시한 것은 현실적으로 상속받았음이 확인되지 않은 것은 상속공제액으로 인정할 수 없다는 입법 취지를 반영한 것으로 보이는 점,

법 제15조 제1항 소정의 재산은 상속세 회피 목적으로 이루어지는 증여를 방지하기 위하여 전체 상속인들이 이를 '상속받은 것으로 추정'할 뿐이고,

실제 그 재산에 대하여 상속이 이루어졌는지 여부 및 상속인들 중 누가 얼마를 상속하였는지가 분명하지 않고,

나아가 실제로는 배우자 아닌 다른 상속인에게 전부 증여된 경우도 있을 수 있는데 그러한 경우에도 배우자의 법정상속분에 상당하는 가액을 상속세 과세가액에서 공제한다면 법 제15조 제1항의 입법 취지가 몰각될 수 있는 점 등을 종합하여 볼 때,

법 제15조 제1항에 의하여 '상속받은 재산으로 추정'되는 재산이 곧바로 법 제19조 제1항에서 규정한 '배우자가 실제 상속받은 금액'에 포함된다거나 그러한 추정을 받는다고 볼 수는 없다<대법원 2005. 11. 10. 선고 2005두3592 판결>.

상속재산가액에 산정하지 않는 경우

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상속세및증여세법 제7조 제1항은 상속세의 과세대상이 되는 상속재산은 피상속인에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환가할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다고 규정하고,

제60조 제1항은 이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 '평가기준일'이라 한다) 현재의 시가에 의한다고 규정하며,

구 상속세및증여세법시행령(2000. 12. 29. 대통령령 제17039호로 개정되기 전의 것, 이하 '시행령'이라 한다) 제58조 제2항은 대부금·외상매출금 및 받을 어음 등의 채권가액은 원본의 가액에 평가기준일까지의 미수이자 상당액을 가산한 금액에 의하되,

다만 채권의 전부 또는 일부가 평가기준일 현재 회수불가능한 것으로 인정되는 경우에는 그 가액을 산입하지 아니한다고 규정하고 있다.

그런데 상속개시 당시에 회수불가능한 것으로 인정되는 채권은 그 재산적 가치를 인정할 수 없어 이를 상속세의 과세대상으로 삼을 수는 없을 것이므로 시행령 제58조 제2항 단서가 상속개시 당시에 채권의 전부 또는 일부가 회수불가능한 것으로 인정되는 경우에 이를 상속재산가액에 산입하지 아니한다고 규정한 것은

이와 같은 당연한 이치를 명문화한 것에 불과하여 상속세의 과세대상이 되는 상속재산의 범위에 관하여 규정한 모법 제7조 제1항의 규정 취지에 반하거나 이를 확장하는 내용이 아니라 오히려 부합하는 내용이므로 시행령 제58조 제2항 단서 규정을 조세법률주의 또는 실질과세의 원칙에 반한다거나 재산권을 침해하는 규정이라고 볼 수 없으며,

또 채권의 회수가 가능한지 여부를 획일적으로 그 기준을 정하여 법령에 명문화한다는 것은 현실적으로 불가능하다고 할 것이므로, 시행령 제58조 제2항 단서 규정이 회수불가능한 채권의 범위에 관하여 구체적으로 규정하지 않았다고 하더라도 이를 들어 위 규정이 무효라고 볼 수도 없다<대법원 2005. 5. 27. 선고 2003두13298 판결>.

계속적 보증채무의 경우와 상속세과세가액에서 공제할 범위

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타인간의 계속되는 거래로 인하여 장래 발생하는 채무를 어떤 금액을 한도로 하여 보증을 하기로 약정한 보증인이 사망한 경우에는 상속인이 그 지위를 승계한다 할 것이고,

이와 같은 계속적 보증채무의 경우에도 상속개시 당시 주채무자가 변제불능의 무자력 상태에 있어서 피상속인인 보증인이 그 채무를 이행하지 않으면 안되었을 뿐 아니라 주채무자에게 구상권을 행사하더라도 변제받을 가능성이 없었다고 인정되면 그 채무금액을 상속세과세가액에서 공제할 수 있다 할 것이다(대법원 1996. 4. 12. 선고 95누10976 판결, 1987. 5. 12. 선고 87누20 판결 등 참조).

연대보증인 중에서 변제불능의 상태이고 구상하여 변제를 받을 가능성이 없는 자가 있어서 그 부담 부분까지 같은 연대보증인인 피상속인의 상속재산에서 변제되었다면 그 부분도 상속채무로서 상속세 과세가액에서 공제하여야 할 것이다<대법원 1998. 2. 10. 선고 97누5367 판결>.

상속개시 당시에 주된 채무자가 변제불능의 상태에 있는지 여부

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상속재산 가액에서 공제될 피상속인의 채무는 상속개시 당시 피상속인이 종국적으로 부담하여 이행하여야 할 것이 확실하다고 인정되는 채무를 뜻하는 것이므로,

상속개시 당시 피상속인이 제3자를 위하여 연대보증채무를 부담하고 있거나 물상보증인으로서의 책임을 지고 있는 경우에,

주채무자가 변제불능의 무자력 상태에 있기 때문에 피상속인이 그 채무를 이행하지 않으면 안될 뿐만 아니라 주채무자에게 구상권을 행사하더라도 변제를 받을 가능성이 없다고 인정되는 때에는, 그 채무금액을 상속재산 가액에서 공제할 수 있다고 할 것인바,

이러한 경우에 상속개시 당시에 주된 채무자가 변제불능의 상태에 있는가 아닌가는 일반적으로 주된 채무자가 파산, 화의, 회사정리 혹은 강제집행 등의 절차개시를 받거나 사업폐쇄, 행방불명, 형의 집행 등에 의하여 채무초과의 상태가 상당 기간 계속되면서 달리 융자를 받을 가능성도 없고, 재기의 방도도 서 있지 않는 등의 사정에 의하여 사실상 채권을 회수할 수 없는 상황에 있는 것이 객관적으로 인정될 수 있는가 아닌가로 결정하여야 할 것이고,

한편 이와 같은 사유는 상속세 과세가액을 결정하는 데 예외적으로 영향을 미치는 특별한 사유이므로 그와 같은 사유의 존재에 대한 주장·입증책임은 상속세 과세가액을 다투는 납세의무자 측에 있다고 보는 것이 상당하다 할 것이다(대법원 1996. 4. 12. 선고 95누10976 판결 참조)<대법원 2004. 9. 24. 선고 2003두9886 판결>.

금융기관의 대출채무가 피상속인의 채무인지 여부

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구 상속세 및 증여세법(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되기 전의 것) 제14조제1항 제3호에 의하여 상속재산가액에서 공제될 피상속인의 채무는 상속개시일 현재 피상속인이 종국적으로 부담하여 이행하여야 할 것이 확실하다고 인정되는 채무를 말한다 할 것이고 ( 대법원 1983. 12. 13. 선고 83누410 판결, 대법원 2004. 9. 24. 선고 2003두9886 판결 등 참조),

상속인이 공제대상으로 신고한 금융기관의 대출채무가 피상속인의 채무인지 여부에 다툼이 있는 경우,

이는 기본적으로 대출계약의 당사자인 채무자 확정의 문제라 할 것이므로 계약 당사자의 의사와 계약 체결 전후의 구체적인 사정 등을 종합하여 판단하되,

그 대출약정이 통정허위표시로서 무효라는 등의 특별한 사정이 없는 한 계약상의 대출명의자를 채무자로 보는 것이 당사자들의 의사에 부합하는 합리적인 해석이라 할 것이다<대법원 2008.11.27. 선고 2008두13569 판결>.

상속재산가액에서 공제할 피상속인의 채무

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상속세법 제4조 제1항 제3호, 제10조 제2항의 규정에 의하여 상속재산가액에서 공제할 피상속인의 채무는 상속개시 당시 피상속인의 종국적인 부담으로 지급하여야 할 것이 확실시 되는 채무를 뜻하는 것이라고 풀이되므로

상속개시당시에 피상속인이 부담하고 있는 제3자를 위한 연대보증채무나 물상보증 채무가 있다 하더라도

주채무자가 변제불능의 무자력 상태에 있고 따라서 그 채무를 이행한 후에 구상권을 행사하여도 아무런 실효가 없으리라는 사정이 존재하지 않는 이상 그 채무액은 상속재산가액에서 공제할 수 없는 것이며,

한편 이와 같은 사유는 상속세 과세가액결정에 예외적으로 영향을 미치는 특별한 사유에 속하므로 그 존재사실에 관한 주장입증의 책임은 과세가액을 다투는 납세의무자측에 있다고 보아야 할 것이다(주장입증책임에 관하여 당원 1976.10.26. 선고 74누75 판결)<대법원 1983.12.13. 선고 83누410 판결>.

증여의제 규정과 실질적인 소유권 귀속관계

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구 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제32조의2 제1항의 증여의제 규정은, 명의신탁 제도를 이용한 조세회피 행위를 효과적으로 방지하여 조세 정의를 실현하기 위해 실질과세의 원칙에 대한 예외를 인정하는 데에 그 입법 취지가 있고,

이는 수탁자에게 증여세를 부과하는 경우에 한하여 적용될 수 있을 뿐이며, 가사 위 증여의제 규정이 적용되어 증여세가 부과되었다고 하더라도 당해 거래의 실질이 증여인 것으로 확정되는 것은 아니다.

따라서 피상속인이 명의신탁을 하여 둔 재산에 대하여 그 수탁자에게 증여의제 규정이 적용되어 증여세가 부과될 수 있다고 하더라도,

그 재산이 신탁자인 피상속인의 소유에 속한 것이라는 실질에는 변함이 없으므로, 그 재산은 피상속인의 사망시 당연히 상속재산에 속한다고 보아야 한다 ( 대법원 2000. 11. 28. 선고 98두17937 판결 참조)<대법원 2004. 9. 24. 선고 2002두12137 판결>.

증여세와 상속세의 장기간의 제척기간

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국세기본법 제26조의2 제1항에서 10년이라는 장기간의 제척기간을 규정한 것은 상속세 및 증여세의 신고 실적이 매우 저조하여 과세관청이 호적부나 등기부 등을 통한 사망사실 확인 및 이전등기사실 등의 확인에 터 잡아 실지조사를 하여 상속세 및 증여세를 부과하는 현실에서 그 신고를 해태하거나 등기 등을 하지 않은 채 제척기간이 도과되는 것을 방지하고자 함에 그 취지가 있는 것이고( 대법원 2002. 3. 29. 선고 2001두9431 판결 참조),

나아가 과세관청이 상속세와 증여세의 탈세사실을 발견하여도 종전의 단기간의 제척기간 경과로 과세하지 못하는 문제를 해결하기 위하여 이 사건 상속개시 이후이기는 하지만 1993. 12. 31. 상속세법 개정시 그 제척기간이 일률적으로 10년으로 연장되었고,

1994. 12. 22. 상속세법 개정시 단순 신고누락분은 10년으로, 적극적 신고누락분은 15년으로 기간이 다시 연장되었으며,

1999. 12. 31. 상속세및증여세법 개정시에는 사기 기타 부정한 행위로 상속세·증여세를 포탈한 경우 당해 재산의 상속 또는 증여가 있음을 안 날로부터 1년 이내에 부과할 수 있도록 하는 규정까지 신설됨으로써 상속세에 관한 과세관청의 입지가 강화되어 왔으며,

원래 상속세에 있어서 상속인이 피상속인의 사망신고를 해태하여 장기간 방치하거나 상속재산에 대하여 상속등기를 하지 아니하는 경우에는 사실상 그 세원포착이 어려운 점 등에 비추어 위와 같이 해석함이 옳다고 여겨지기 때문이다<대법원 2004. 9. 24. 선고 2002두12137 판결>.

상속인 명의로 등기 등을 하지 아니한 경우

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상속인 명의로 등기 등을 하지 아니한 경우라 함은 상속개시 후 상속재산에 대하여 당해 상속을 원인으로 하는 이전등기 등을 하지 아니한 경우를 의미하고,

따라서 상속개시 이전에 상속 아닌 다른 사유를 원인으로 하여 미리 상속인 명의의 이전등기가 이루어져 있었던 경우는 위에서 말하는 '상속인 명의로 등기 등을 하지 아니한 경우'에 포함된다고 해석함이 상당하다<대법원 2004. 9. 24. 선고 2002두12137 판결>.