김주덕 변호사의 문화산책

부가가치세의 과세대상인 용역의 공급

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임대인의 해지통고로 건물 임대차계약이 해지되어 임차인의 점유가 불법점유가 된다고 하더라도, 임차인이 건물을 명도하지 아니하고 계속 사용하고 있고 임대인 또한, 임차보증금을 반환하지 아니하고 보유하면서 향후 월 임료 상당액을 보증금에서 공제하는 관계에 있다면, 이는 부가가치세의 과세대상인 용역의 공급에 해당하고( 대법원 1995. 7. 14. 선고 95누4018 판결, 2002. 11. 22. 선고 2002다38828 판결 등 참조),

대가를 받기로 하고 타인에게 용역을 공급한 이상 실제로 그 대가를 받았는지의 여부는 부가가치세 납부의무의 성립 여부를 결정하는 데 아무런 영향을 미칠 수 없다( 대법원 1995. 11. 28. 선고 94누11446 판결 등 참조)<대법원 2003. 11. 28. 선고 2002두8534 판결>.

재화의 공급으로 보지 않는 사업의 양도

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부가가치세법 제6조 제6항 및 그 시행령 제17조 제2항 소정의 재화의 공급으로 보지 아니하는 사업의 양도라 함은 사업용 재산을 비롯한 물적·인적 시설 및 권리의무 등을 포괄적으로 양도하여 사업의 동일성을 유지하면서 경영주체만을 교체시키는 것을 뜻한다고 할 것이므로,

그 사업은 인적·물적 시설의 유기적 결합체로서 경영주체와 분리되어 사회적으로 독립성을 인정받을 수 있는 것이어야 한다( 대법원 1998. 7. 10. 선고 97누12778 판결, 2003. 1. 10. 선고 2002두8800 판결 등 참조)<대법원 2006.4.28. 선고 2004두8422 판결>.

소득금액변동통지가 항고소송의 대상이 되는 행정처분에 해당하는지 여부

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국세의 과세표준 및 세액의 경정청구와 세법에 의한 처분 등의 심사청구에 관한 법령과 기록에 비추어 살펴보면, 원고가 이 사건 소득금액변동통지에 불복하여 피고에게 제출한 서면은 그 형식과 내용에 비추어 세무서장을 거쳐 국세청장에게 청구하도록 되어 있는 구 국세기본법(1999. 8. 31. 법률 제5993호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 국세기본법’이라 한다) 제55조 제1항 소정의 심사청구임이 분명하고,

그 청구서에 과세표준 및 세액의 감액경정을 청구한다는 취지가 기재되어 있지도 아니하므로,

이러한 심사청구서를 제출한 것을 가리켜 관할 세무서장인 피고에 대하여 구 국세기본법 제45조의2 제1항 소정의 감액경정청구권을 행사한 것으로 볼 수는 없으며,

따라서 피고가 원고의 심사청구가 이유 없다는 취지를 기재한 의견서를 첨부하여 국세청장에게 심사청구서를 송부한 것은 심사청구에 관하여 행정청의 내부절차를 규정한 구 국세기본법 제62조 제3항에 따라 자신의 의견을 국세청장에게 제시한 것일 뿐이어서 이를 가리켜 감액경정청구에 대하여 거부처분을 한 것으로 볼 수도 없다.

법인세법 제67조, 구 법인세법 시행령(2001. 12. 31. 대통령령 제17457호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 법인세법 시행령’이라 한다) 제106조는

과세관청은 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액을 그 귀속자에 따라 상여·배당·기타소득 등으로 처분하도록 규정하고 있고,

구 소득세법(2000. 12. 29. 법률 제6292호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 소득세법’이라 한다) 제17조 제1항 제4호, 제20조 제1항 제1호 (다)목, 제21조 제1항 제20호, 제127조 제1항, 구 소득세법 시행령(2000. 12. 29. 대통령령 제17032호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 소득세법 시행령’이라 한다) 제42조 제1항 제2호는 위와 같이 법인세법에 의하여 배당·상여·기타소득으로 처분된 소득금액을 소득세의 과세대상으로 하면서 그 소득금액을 지급하는 법인이 이를 원천징수하도록 규정하고 있으며,

한편 구 국세기본법 제21조 제2항, 제22조 제2항, 구 소득세법 제128조, 제135조 제4항, 제158조, 구 소득세법 시행령 제192조 제1항, 제2항, 구 소득세법 시행규칙(2002. 4. 13. 재정경제부령 제259호로 개정되기 전의 것) 제100조 제24호, 조세범처벌법 제11조는 원천징수의 대상이 되는 배당·상여·기타소득으로 처분된 소득금액을 ‘소득금액변동통지서’라는 서식에 의하여 당해 법인에게 통지하고,

이와 같이 소득금액변동통지서에 기재된 당해 배당·상여·기타소득은 그 통지서를 받은 날에 지급한 것으로 의제되어 그 때 원천징수하는 소득세의 납세의무가 성립함과 동시에 확정되는 것으로 규정함과 아울러,

원천징수의무자는 소득금액변동통지를 받은 달의 다음달 10일까지 원천징수세액을 납부하여야 하고,

만일 원천징수의무자가 징수하였거나 징수하여야 할 세액을 그 기간 내에 납부하지 아니하였거나 미달하여 납부한 때에는 그 납부하지 아니한 세액 또는 미달한 세액의 100분의 10에 상당하는 금액을 불성실가산세로 납부하여야 할 뿐만 아니라,

원천징수의무자가 정당한 사유 없이 그 세를 징수하지 아니하거나 징수한 세금을 납부하지 아니하는 경우에는 1년 이하의 징역 또는 그 징수하지 아니하였거나 납부하지 아니한 세액에 상당하는 벌금에 처하도록 규정하고 있다.

이와 같이 과세관청의 소득처분과 그에 따른 소득금액변동통지가 있는 경우 원천징수의무자인 법인은 소득금액변동통지서를 받은 날에 그 통지서에 기재된 소득의 귀속자에게 당해 소득금액을 지급한 것으로 의제되어 그 때 원천징수하는 소득세의 납세의무가 성립함과 동시에 확정되고,

원천징수의무자인 법인으로서는 소득금액변동통지서에 기재된 소득처분의 내용에 따라 원천징수세액을 그 다음달 10일까지 관할 세무서장 등에게 납부하여야 할 의무를 부담하며, 만일 이를 이행하지 아니하는 경우에는 가산세의 제재를 받게 됨은 물론이고 형사처벌까지 받도록 규정되어 있는 점에 비추어 보면,

소득금액변동통지는 원천징수의무자인 법인의 납세의무에 직접 영향을 미치는 과세관청의 행위로서, 항고소송의 대상이 되는 조세행정처분이라고 봄이 상당하다.

이와는 달리, 소득금액변동통지가 항고소송의 대상이 되는 행정처분이라고 할 수 없다고 판시한 대법원 1984. 6. 26. 선고 83누589 판결, 1986. 7. 8. 선고 84누50 판결, 1987. 1. 20. 선고 86누419 판결, 1987. 6. 9. 선고 86누667 판결, 1987. 7. 21. 선고 85누912 판결, 1991. 2. 26. 선고 90누4631 판결, 1993. 1. 19. 선고 92누8293 판결, 1993. 6. 8. 선고 92누12483 판결, 2003. 1. 24. 선고 2002두10360 판결 등을 비롯한 같은 취지의 판결들은 이 판결의 견해에 배치되는 범위 내에서 이를 모두 변경하기로 한다<대법원 2006.4.20. 선고 2002두1878 전원합의체 판결>.

법인의 손금에 전액 산입되는 판매 부대비용

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법인의 손금에 전액 산입되는 판매 부대비용은 그 매입원가와 합하여 과세관청의 법인소득결정에 있어 당해 상품이나 제품의 매출수익에 대응하는 비용으로 공제될 뿐 아니라

기업으로서도 회계상 이를 당해 상품이나 제품의 반출가격 내지 소비자공급가격의 책정에 반영함으로써 그 공급대가에 포함되게 되는 것인바( 당원 1993. 1. 19. 선고 92누8293 전원합의체 판결, 1994. 3. 22. 선고 93누14134 판결 등 참조),

원심이 확정한 바와 같이 원고 회사가 소비자들의 구매의욕을 자극함으로써 판매를 촉진하기 위하여 칫솔을 담아 진열하는 용기인 이 사건 칫솔진열대를 별도의 대가 수령 없이 공급하는 한편 그 구입에 소요되는 비용을 판매 부대비용으로 처리하여 전액 손금에 산입하였다면,

위 칫솔진열대의 실질적인 공급대가는 유상으로 공급하는 칫솔의 대가에 포함되어 있다고 봄이 상당하므로,

위 칫솔진열대의 공급이 부가가치세법 제6조 제3항, 같은법시행령 제16조 제2항 소정의 '주된 거래인 재화공급의 대가에 포함되지 아니한 재화의 증여'에 해당하는 것이라고 할 수 없다(대법원 1996. 12. 6. 선고 96누5063 판결).

재화의 공급의 의미

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부가가치세법 제6조 제1항, 제9조, 부가가치세법 시행령 제14조 등의 취지를 종합하면, 재화의 공급이란 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 의하여 재화를 인도 또는 양도하는 것을 말하는 것이다.

부가가치세의 성질에 비추어 보면 그 인도 또는 양도는 재화를 사용·소비할 수 있도록 소유권을 이전하는 행위를 전제로 하는 것이라고 할 것이다(대법원 1995. 2. 10. 선고 93누18396 판결, 1996. 6. 11. 선고 96누3371 판결 등 참조).

사업자가 건물을 매도하기로 하는 매매계약을 체결한 다음, 매매대금이 청산되거나 거래상대방 명의로의 이전등기를 경료하기 이전이라도, 거래상대방으로 하여금 사실상 소유자로서 당해 건물에 대한 배타적인 이용 및 처분을 할 수 있도록 그 점유를 이전하였다면, 이는 부가가치세법상 재화의 공급에 해당한다 할 것이다(대법원 2006.10.13. 선고 2005두2926 판결).

업무와 관련 이 지급한 가지급금의 범위

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구 법인세법(1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전문 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 법’이라 한다) 제18조의3 제1항 제3호, 구 법인세법 시행령(1998. 12. 31. 대통령령 제15970호로 전문 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 법 시행령’이라 한다) 제43조의2 제2항 제2호에 규정된 ‘업무와 관련 없이 지급한 가지급금’에는 순수한 의미의 대여금은 물론 채권의 성질상 대여금에 준하는 것도 포함되고,

적정한 이자율에 의하여 이자를 받으면서 가지급금을 제공한 경우도 포함된다고 할 것이며,

가지급금의 업무관련성 여부는 당해 법인의 목적이나 영업내용을 기준으로 객관적으로 판단하여야 한다 ( 대법원 1992. 11. 10. 선고 91누8302 판결, 대법원 2004. 3. 26. 선고 2003두14796 판결 등 참조).

부당행위계산 부인에 관한 구 법 제20조가 포괄위임금지의 원칙에 위배되었다거나 구 법 시행령 제47조 제2항이 모법의 위임한계를 벗어난 위헌·위법의 규정이라고 볼 수는 없으므로 ( 대법원 2004. 2. 13. 선고 2002두11479 판결, 헌법재판소 2002. 5. 30. 선고 2000헌바81 결정 등 참조), 이 점에 관한 원고의 상고이유는 받아들일 수 없다.

구 법 제20조에서는 “정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.”라고 규정하고 있고,

그 위임에 따라 구 법 시행령 제46조 제2항에서는 “ 법 제20조에서 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 경우를 말한다.”라고 규정하면서 그 제7호에서 ‘출자자등에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율ㆍ요율이나 임대료로 대부 또는 제공한 때’라고 규정하고 있다.

또한, 구 법 시행령 제47조 제1항에서는 “출자자등에게 무상 또는 재정경제부령이 정하는 당좌대월이자율(이하 ‘당좌대월이자율’이라 한다)보다 낮은 이율로 금전을 대여한 경우에는 당좌대월이자율에 의하여 계산한 이자상당액 또는 이자상당액과의 차액을 익금에 산입한다.”라고 규정하고,

제2항에서는 “출자자등에게 금전을 대여한 경우 당좌대월이자율보다 높은 이자율의 차입금이 있는 때에는 제1항의 규정에 불구하고 그 차입금의 범위 안에서 당해 이자율에 의하여 계산한 이자상당액 또는 그 이자상당액과의 차액을 익금에 산입한다.

다만, 특수관계 있는 자(법인 또는 사업을 영위하는 개인에 한한다)에게 금전을 대여한 경우로서 상환기한을 정하여 당좌대월이자율로 이자를 수수하기로 약정한 때에 당해 대여금에 대한 인정이자를 계산함에 있어서는 그 당좌대월이자율을 차입금의 이자율로 본다.”라고 규정하고 있다.

위와 같은 인정이자 계산에 관한 구 법 시행령 제47조 규정은 부당행위계산의 부인에서 파생되는 것으로서 구 법 시행령 제46조 제2항 제7호 규정의 보완규정으로 해석되는 점, 한편 구 법 시행령 제47조는 1991. 12. 31. 대통령령 제13541호로 개정되면서 제1항에서 저율대여의 경우도 당좌대월이자율로 인정이자를 계산하고, 제2항에서 법인이 특수관계자에게 금전대여시 상환기한을 정하여 당좌대월이자율로 이자를 수수하기로 약정하였더라도 당좌대월이자율보다 높은 이자율의 차입금이 있는 경우 차입금 최고 이자율로 인정이자를 계산하되(본문), 다만 그 거래상대방이 법인 또는 사업을 영위하는 개인인 경우 당좌대월이자율을 차입금 이자율로 보도록(단서) 규정된 점, 이와 같이 구 법 시행령 제47조 제2항 단서에 거래상대방이 법인 또는 사업을 영위하는 개인인 경우 인정이자 계산의 예외규정을 둔 것은 차입금 최고 이자율을 기준으로 인정이자를 계산하게 되면 특수관계자간의 거래에 있어서 당사자 일방은 항상 인정이자 익금산입을 당하거나 고율의 차용으로 부당행위계산 부인되는 문제를 피하기 위하여 당좌대월이자율 수준의 이자수수를 약정한 경우에는 정상거래로 인정하여 대여법인이나 거래상대방 모두에게 인정이자 계산이나 부당행위계산 부인을 하지 않으려는데도 그 취지가 있는 것으로 해석되는 점, 그 후 1998. 12. 31. 대통령령 제15970호로 전문 개정된 구 법인세법 시행령 제89조 제3항( 구 법 시행령 제47조가 개정된 것이다)에 의하면 ‘ 제88조 제1항 제6호( 구 법 시행령 제46조 제2항 제7호가 개정된 것이다)의 규정에 의한 금전대여에 있어서 법인 또는 사업을 영위하는 개인에게 대여한 경우로서 상환기간을 정하여 당좌대월이자율로 이자를 수수하기로 약정한 경우에는 당좌대월이자율을 시가로 하도록’ 규정한 점 등에 비추어 볼 때, 부당행위계산 부인의 해당 여부를 판단함에 있어서 구 법 시행령 제47조 제2항 단서 규정의 적용이 배제된다고 볼 수는 없다고 할 것이다<대법원 2007.9.20. 선고 2005두9415 판결>.

조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약

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‘대한민국 정부와 불란서공화국 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약’(이하 ‘한불조세협약’이라 한다) 제7조 제3항은 “고정사업장의 이윤을 결정함에 있어서 경영비와 일반관리비를 포함하여 동 고정사업장의 목적을 위하여 발생된 경비는 동 고정사업장이 소재하는 국내에서 또는 다른 곳에서 발생되는가에 관계없이 비용공제가 허용된다”고 규정하고 있다.

구 법인세법 시행령(1998. 12. 31. 대통령령 제15970호로 전문 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제121조 제1항 제1호는 외국법인의 각 사업연도의 국내원천소득의 총합계금액 계산에 관하여 “ 법 제9조에서 규정하는 손금은 법 제55조에 규정하는 국내원천소득에 관련되는 수입금액·자산가액과 국내원천소득에 합리적으로 배분되는 것에 한한다”고 규정하고 있다.

위 각 규정취지는 국내에 지점을 둔 외국법인이 각 지점의 통할기능과 지점관리기능을 수행하기 위하여 지출한 비용으로서 특정된 사업장 등에게 전속시킬 수 없는 본점경비 중 국내지점의 업무에 대응하는 부분을 적정하게 국내원천소득에 배부하여 외국법인의 국내원천소득의 총합계금액을 계산함에 있어서 이를 손금으로 인정하여 주려는 데 그 목적이 있으므로( 대법원 1990. 3. 23. 선고 89누7320 판결 등 참조),

국내지점에 배부된 본점경비배부액이 국내원천소득에 합리적으로 배부된 것이라면 당해 지점이 외국법인의 본점에 실제로 이를 송금하였는지 여부에 관계없이 손금으로 인정된다고 할 것인데,

여기에서 말하는 국내원천소득에 합리적으로 배부된 금액이라 함은 국내원천소득에 관련된 실액을 반영할 수 있는 것으로 일반적으로 시인된 방법에 따라서 산출한 금액을 의미한다 ( 대법원 1989. 1. 31. 선고 85누883 판결 등 참조).

한편, 외국법인 본점으로부터 국내지점에 배부된 본점경비배부액은 대외적 거래에 의하여 발생하는 것이 아닐 뿐만 아니라 이를 외국법인 본점에 실제로 송금하지 않더라도 손금으로 인정되는 점 등에 비추어 보면,

위와 같은 본점경비배부액은 제3자에 대하여 지급의무를 부담하는 부채에 해당하지 않는다고 할 것이고, 따라서 이를 화폐성 외화부채로 볼 수는 없으므로 이에 대하여는 외화환산손익 및 외환차손익을 계상할 수 없다.

한불조세협약 제24조는 제1항에서 “일방국의 국민은 양국 중 어느 한 국가의 거주자인가의 여부에 관계없이 동일한 상황에 있는 동 타방국의 국민이 부담하거나 또는 부담할지도 모를 조세 또는 이와 관련된 요건과 다르거나 또는 그보다 더 과중한 조세 또는 이와 관련된 요건을 타방국에서 부담하지 않는다”고

제2항에서 “일방국의 기업이 타방국내에 가지고 있는 고정사업장에 대한 조세는 동일한 활동을 수행하는 그 타방국의 기업에 부과되는 조세보다 불리하게 동 타방국에서 부과되지 아니한다“고 규정하여 이른바 무차별원칙을 규정하고 있는바,

이러한 무차별원칙이 적용되기 위해서는 무엇보다도 외국법인의 국내 고정사업장 등이 내국법인과 동일한 상황에 있거나 동일한 활동을 수행할 것이 전제되어야 한다<대법원 2009.6.11. 선고 2006두5175 판결>.

구 법인세법(1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전문 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제18조의3 제1항 제3호, 구 법인세법 시행령 제43조의2 제2항 제2호에 규정된 ‘업무와 관련없이 지급한 가지급금’에는 적정한 이자율에 의하여 이자를 지급받으면서 가지급금을 제공한 경우도 포함된다고 할 것이며,

가지급금의 업무관련성 여부는 당해 법인의 목적이나 영업내용을 기준으로 객관적으로 판단하여야 한다( 대법원 2007. 9. 20. 선고 2005두9415 판결 등 참조).

국세기본법 제20조는 “국세의 과세표준을 조사·결정함에 있어서 당해 납세의무자가 계속하여 적용하고 있는 기업회계의 기준 또는 관행으로서 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 것은 이를 존중하여야 한다. 다만, 세법에 특별한 규정이 있는 것은 그러하지 아니하다”고 규정하고 있다.

부동산 임대사업용 고정자산의 매입 등에 소요된 차입금에 대한 지급이자

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2005년도 귀속 종합소득세에 관한 이 사건 처분 당시의 구 소득세법(2006. 12. 30. 법률 제8144호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘법’이라 한다)에 의하면, 부동산 임대소득 금액은 “당해 연도의 총수입금액에서 이에 소요된 필요경비를 공제한 금액”으로 하되, 필요경비는 “당해 연도의 총수입금액에 대응하는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것의 합계액”으로 한다고 되어 있고(제18조 제2항, 제27조 제1항), 위 법 시행령(2008. 2. 29. 대통령령 제20720호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘시행령’이라 한다)에서는 “총수입금액을 얻기 위하여 직접 사용된 부채에 대한 지급이자”를 위 필요경비의 하나로 규정하고 있다(제55조 제1항 제13호).

부동산 임대사업용 고정자산의 매입 등에 소요된 차입금에 대한 지급이자 중에서 그 취득일까지 지출된 금액은 당해 연도의 부동산 임대소득을 계산함에 있어서는 필요경비로 불산입하는 대신 이를 자본적 지출로 보아 원가에 산입하여 나중에 그 사업용 자산을 양도할 때 비용으로 인정하지만, 취득일 후에 남은 차입금에 대한 지급이자는 각 연도의 필요경비로 산입하도록 하고 있다(법 제33조 제1항 제10호, 시행령 제75조 제1·2·5항).

소득세법상의 소득금액은 사업소득별로 통산하여 산정하는 것이므로, 부동산 임대사업자가 복수의 부동산을 각각 별도로 사업자등록을 한 임대사업에 제공한 경우에도 그 사업자의 연도별 부동산임대소득 및 필요경비는 각 사업장의 수입금액과 필요경비를 통산하여 산정하여야 한다.

따라서 그 복수의 부동산 임대사업장 중 수입은 없고 필요경비만 발생한 사업장이 있는 경우에도 그 사업장의 필요경비를 당해 연도의 총 부동산임대소득의 계산에서 제외할 것은 아니다.

위와 같은 법령 규정의 내용과 법리에 비추어 보면, 부동산 임대사업자가 자금을 차입하여 임대사업용 부동산을 취득한 경우 그 차입금에 대한 부동산 취득일 다음날부터의 지급이자는 비록 그 부동산으로부터 당해 연도에 임대수입을 얻지 못하였다고 하더라도, 이를 개인적 용도로 전환하여 사용하였다는 등 특별한 사정이 없는 한, 당해 연도의 필요경비에는 산입하여 부동산 임대소득을 계산하여야 한다<대법원 2013.8.22. 선고 2011두17769 판결>.

비사업용 토지의 정의

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구 소득세법 제104조의3 제1항 제4호 다목, 구 소득세법 시행령 제168조의6, 제168조의11 제1항 제13호, 구 소득세법 시행규칙 제83조의4 제16항에 의하면, 대지의 경우 토지의 소유기간이 5년 이상인 경우 양도일 직전 5년 중 2년을 초과하는 기간 및 양도일 직전 3년 중 1년을 초과하는 기간, 토지의 소유기간이 100분의 20에 상당하는 기간을 초과하는 기간 거주 또는 사업에 제공하지 않는 경우에는 비사업용 토지에 해당한다고 할 수 있다.,

한편 구 소득세법 제104조의3 제2항은 토지 취득 후 법률에 따른 사용 금지나 그 밖에 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있어 그 토지가 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 토지를 비사업용 토지로 보지 않을 수 있다고 규정하고 있고,

구 소득세법 시행령 제168조의14 제1항 제1호 및 제3호는 ‘토지를 취득한 후 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지는 사용이 금지 또는 제한된 기간’(제1호), ‘그 밖에 공익 또는 불가피한 사유로 인한 법령상의 제한, 토지의 현황·취득사유 또는 이용상황 등을 감안하여 기획재정부령이 정하는 부득이한 사유에 해당되는 토지는 기획재정부령이 정하는 기간’(제3호)동안 각 사업에 제공된 것으로 보아 그 기간을 제외하도록 하고 있으며,

이에 따라 구 소득세법 시행규칙 제83조의5 제1항 제12호는 당해 토지를 취득한 후 도시계획의 변경 등 정당한 사유로 인하여 사업에 사용하지 않는 토지는 당해 사유가 발생한 기간을 각 사업에 제공된 것으로 보고 그 기간을 비사업용 토지의 기간기준에서 제외하도록 하고 있다.

소득세 법령상 비사업용 토지에 대하여 양도소득세를 중과하도록 한 규정은 실수요에 따른 사용과 무관하게 토지를 재산증식의 수단 등으로 보유하는 경우에는 양도소득세를 중과함으로써 투기수요를 막고 실소유자 중심으로 토지를 보유할 수 있도록 하고자 하는 취지이다.

그런데 구 소득세법 제104조의3 제2항, 구 소득세법 시행령 제168조의14 제1항 제1호, 제3호, 구 소득세법 시행규칙 제83조의5 제1항 제12호는 토지를 취득한 후 법령에 따라 그 사용이 금지 또는 제한됨으로 인하여 또는 도시계획의 변경 등 정당한 사유로 인하여 토지를 사업에 사용하지 않는 경우에는 일정한 기간동안 비사업용 토지에 해당하지 않는 기간으로 보도록 규정하고 있는바, 이는 토지의 취득 당시에는 토지의 사용상 아무런 제한이 없어 이를 사업에 사용하고자 하였으나 토지 취득 후 소유자의 책임질 수 없는 사유로 인한 사정변경으로 그 토지를 사용할 수 없었던 경우에는 해당 기간 동안 비사업용 토지로 취급하지 않겠다는 것이 위 규정들의 취지라고 봄이 상당하다<서울고등법원 2011.10.27. 선고 2011누20002 판결>.