김주덕 변호사의 문화산책

증여세와 양도소득세

증여세와 양도소득세는 납세의무의 성립요건과 시기 및 납세의무자를 서로 달리 하는 것으로서 과세관청이 각 부과처분을 함에 있어서는 각각의 과세요건에 따라 실질에 맞추어 독립적으로 판단하여야 할 것이다(당원 1993.9.24.선고 93누517 판결 참조).

상속세법 제29조의 3 제3항의 소득세법에 의하여 소득세가 부과되는 때에는 증여세를 부과하지 아니한다는 것은 소득세의 과세대상이 되는 경우에 증여세를 중복하여 부과할 수 없다는 것을 규정한 것이다.

소득세의 적법한 과세대상도 아닌데 잘못 부과된 경우에도 항상 증여세를 부과하여서는 안된다거나 그와 같이 잘못 부과된 소득세부과처분을 취소하지 아니하고는 증여세를 부과하지 못한다는 취지의 규정이라고 할 수는 없다 할 것이다.

당초처분에 대한 증액경정처분이 있으면 먼저 된 당초처분은 증액경정처분에 흡수되어 독립한 존재가치를 상실하여 당연히 소멸하며, 납세자는 증액경정처분만을 쟁송의 대상으로 삼을 수 있고, 제척기간이 도과된 후의 과세처분이 무효임은 소론과 같다.

그러나. 제척기간의 도과 후에 증액경정처분이 있었다 하여도 당초 처분이 제척기간의 도과 전에 있었다면 그 증액경정처분이 전부 무효로 되는 것은 아니고 증액된 부분에 한하여서만 무효로 된다고 보아야 할 것이다(대법원 1995.5.23. 선고 94누15189 판결).

특수관계자의 범위

구 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘상증세법’이라 한다) 제35조 제1항은 “다음 각 호의 1에 해당하는 자에 대하여는 당해 재산을 양수 또는 양도한 때에 그 대가와 시가와의 차액에 상당하는 금액으로서 대통령령이 정하는 이익에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 본다.”고 규정하고 힜다.

제1호에서 ‘특수관계에 있는 자로부터 시가보다 낮은 가액으로 재산을 양수하는 경우에는 그 재산의 양수자’를, 제2호에서 ‘특수관계에 있는 자에게 시가보다 높은 가액으로 재산을 양도하는 경우에는 그 재산의 양도자’를 들고 있다.

제2항은 ‘제1항 제1호 및 제2호에 규정된 특수관계에 있는 자 등의 범위는 대통령령으로 정한다’고 규정하고 있다.

위임에 따른 구 상속세 및 증여세법 시행령(2000. 12. 29. 대통령령 제17039호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘상증세법 시행령’이라 한다) 제26조 제4항은 “법 제35조 제1항 제1호 및 제2호에서 ‘특수관계에 있는 자’라 함은 양도자 또는 양수자와 다음 각호의 1의 관계에 있는 자를 말한다.”고 규정하면서 제1호에서 ‘제19조 제2항 제2호의 규정에 해당하는 자’, 즉 ‘사용인과 사용인 외의 자로서 당해 주주 등의 재산으로 생계를 유지하는 자’를 들고 있는데, 여기에서 말하는 사용인에는 ‘출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 임원’이 포함된다(상증세법 시행령 제13조 제4항 제2호).

위와 같이 상증세법 제35조 제1항은 저가양수와 고가양도를 구분하여 제1호에서 특수관계자로부터 재산을 저가로 양수하는 경우의 양수자를, 제2호에서 특수관계자에게 재산을 고가로 양도하는 경우의 양도자를 각각 증여세 납세의무자로 규정하고 있다.

그리고 같은 조 제2항의 위임에 따른 상증세법 시행령 제26조 제4항은 원칙적으로 증여세 납세의무자인 고가양도에서의 양도자 또는 저가양수에서의 양수자를 기준으로 그 거래상대방이 되는 특수관계에 있는 자의 범위를 정하고 있다.

이러한 법령 규정의 문언 내용과 체계 등에 비추어 보면, 상증세법 시행령 제26조 제4항 제1호, 제19조 제2항 제2호 등이 규정한 ‘특수관계에 있는 자’인 ‘사용인’이나 ‘출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 임원’은 증여세 납세의무자인 고가양도에서의 양도자 또는 저가양수에서의 양수자를 기준으로 하여 그의 사용인이나 그가 출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 임원을 의미한다고 봄이 타당하다.

따라서 고가양도에서의 양도자 또는 저가양수에서의 양수자가 그 거래상대방의 사용인이나 그 거래상대방이 출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 임원에 해당한다고 하여 그 거래상대방을 위 규정상의 ‘특수관계에 있는 자’에 해당한다고 볼 수는 없다(대법원 2013.9.12. 선고 2011두11990 판결).

특수관계인의 토지 위에 건물을 신축하여 토지를 무상으로 사용하는 경우

법 제37조 제1항은 건물을 소유하기 위하여 특수관계에 있는 자의 토지를 무상으로 사용하는 경우로서 대통령령이 정하는 경우에는 당해 토지무상사용이익을 토지소유자로부터 증여받은 것으로 본다고 규정하고 있다.

그 위임에 따른 구 상속세및증여세법시행령(1998. 12. 31. 대통령령 제15971호로 개정되기 전의 것) 제27조 제1항 제1호는 토지무상사용이익을 증여받은 것으로 의제되는 경우의 하나로 특수관계에 있는 자의 토지 위에 건물을 신축하여 사용하는 경우를 규정하고, 제2항 제1호는 위와 같이 건물을 신축하여 사용하는 경우에 원칙적으로 사용검사필증을 교부받은 때를 그 증여시기로 본다고 규정하고 있다.

위 각 규정들의 취지에 의하면, 특수관계인의 토지 위에 건물을 신축하여 토지를 무상으로 사용하는 경우에는 건물의 신축과 토지의 무상사용이라는 과세요건사실이 발생하면 그때에 토지무상사용이익의 증여가 있는 것으로 의제되고, 이 경우 그 증여시기(사용검사필증 교부일)에 장래의 토지사용이익에 대한 증여세 납세의무가 성립하는 것이므로, 기존의 구 건물이 철거되고 새로 건물이 신축된 경우에도 종전의 토지사용관계는 구 건물의 철거로 인하여 소멸되고 건물의 신축에 의하여 새로 형성된 토지사용관계를 기준으로 장래 토지사용이익에 대한 증여세 납세의무가 성립한다고 보아야 할 것이다(대법원 2005. 2. 18. 선고 2004두5522 판결).

공유물분할과 증여세

구 소득세법(1994. 12. 22. 법률 제4803호로 전문 개정되기 전의 것) 제27조 및 같은법시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14467호로 전문 개정되기 전의 것) 제53조 제1항에서 자산의 취득시기 및 양도시기에 관하여 원칙적으로 대금을 청산한 날로 하도록 규정한 것은, 소득세법상의 양도차익을 계산하는 데에 기준이 되는 취득 및 양도시기에 관하여 특별히 그러한 규정을 두고 있는 것일 뿐, 그것이 부동산의 소유권 변동에 관한 특별규정이라고 할 수 없으므로 그 때에 소유권변동의 효력이 발생하는 것으로 볼 수는 없다(대법원 1987. 4. 14. 선고 86누744 판결 참조).

공유물의 분할은 공유자 상호간의 지분의 교환 또는 매매이므로(대법원 1998. 3. 10. 선고 98두229 판결 등 참조), 공유자들이 그 지분비율대로 공유물을 분할한 경우에는 증여로 되지 아니하고, 다만 특정 공유자가 그 지분을 초과하여 분할받은 경우에는 그 초과 부분에 대하여 대가의 지급이 없으면 증여가 성립될 수 있을 따름이다.

토지의 공유자들이 그 공유토지 위에 공동으로 건물을 신축하는 경우 그 신축건물의 소유관계는 특별한 사정이 없는 한 건축비의 출자비율에 따라 정해지고, 건축비를 신축건물의 임대보증금으로 충당한 경우에는 건축비의 출자비율은 임대보증금 반환채무의 부담비율에 따라 정해진다고 보아야 할 것이다(대법원 1996. 2. 27. 선고 95누13197 판결 등 참조)<대법원 1998. 6. 12. 선고 97누6605 판결>.

미등기양도자산에 대한 양도소득세 중과

구 소득세법(1994. 12. 22. 법률 제4803호로 전문 개정되기 전의 것, 이하 '구 소득세법'이라고 한다) 제70조 제7항은 "… '미등기양도자산'이라 함은 … 자산을 취득한 자가 그 자산의 취득에 관한 등기를 하지 아니하고 양도하는 것을 말한다."고 규정하고, 같은 조 제3항 제4호는 이러한 미등기양도자산에 대하여 양도소득과세표준의 100분의 75라는 중과세율을 규정하고 있다.

위와 같이 미등기양도자산에 대하여 양도소득세를 중과한다고 한 취지는 자산을 취득한 자가 양도 당시 그 취득에 관한 등기를 하지 아니하고 이를 양도함으로써, 양도소득세 등의 각종 조세를 포탈하거나 양도차익만을 노려 잔대금 등의 지급 없이 전전매매하는 따위의 부동산투기 등을 억제, 방지하려는 데 있다고 할 것이다.

애당초 그 자산의 취득에 있어서 양도자에게 자산의 미등기양도를 통한 조세회피목적이나 전매이득취득 등 투기목적이 없다고 인정되고, 양도 당시 그 자산의 취득에 관한 등기를 하지 아니한 책임을 양도자에게 추궁하는 것이 가혹하다고 판단되는 경우, 즉 부득이한 사정이 인정되는 경우에는 구 소득세법 제70조 제7항 단서, 구 소득세법 시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14467호로 전문 개정되기 전의 것) 제121조의2의 각 호의 경우에 준하여 양도소득세가 중과되는 미등기양도자산에서 제외된다고 할 것이다 ( 대법원 1995. 4. 11. 선고 94누8020 판결 참조).

구 상속세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호 상속세 및 증여세법으로 전문 개정되기 전의 것) 제34조의2 제1항은 현저히 저렴한 가액의 대가로써 재산을 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자에게 양도하였을 경우에는 그 재산을 양도한 때에 있어서 재산의 양도자가 그 대가와 시가와의 차액에 상당한 금액을 양수자인 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자에게 증여한 것으로 간주한다고 규정하고 있다.

구 상속세법 시행령(1992. 12. 31. 대통령령 제13802호로 개정되기 전의 것) 제41조 제1항은 법 제34조의2 제1항에 규정한 '현저히 저렴한 가액'이라 함은 상속개시일 또는 증여일의 현황을 기준으로 하여 제5조 내지 제7조의 규정에 의하여 평가한 가액의 100분의 70 이하의 가액을 말한다고 규정하고 있다.

위 법령의 해석상 양도대가가 시가의 100분의 70 이하의 가액이라면 특별한 사정이 없는 한 현저히 저렴한 가액에 의한 양도에 해당한다고 봄이 상당하지만, 재산양도의 대가에 금전으로 환산하기 어려운 부분이 포함되어 있는 경우에는 그 밖에도 당사자들이 당해 재산의 양도에 이르게 된 경위 등 제반 사정을 참작하여 구 상속세법 제34조의2 제1항 소정의 '현저히 저렴한 가액'에 해당하는지 여부를 판단하여야 할 것이다(대법원 2005. 10. 28. 선고 2004두9494 판결).

사인증여와 부동산등록세율

구 지방세법 제131조 제1항은 제1호에서 상속으로 인한 소유권의 취득에 따른 부동산등기의 등록세율을 농지는 ‘부동산가액의 1,000분의 3’으로, 기타 부동산은 ‘부동산가액의 1,000분의 8’로 규정하고, 제2호에서 상속 이외의 무상으로 인한 소유권의 취득에 따른 부동산등기의 등록세율을 ‘부동산가액의 1,000분의 15’로 규정하고 있다.

위 각 규정의 문언 내용과 관련 규정의 개정 연혁, 상속인 아닌 자가 사인증여로 인하여 부동산의 소유권을 취득하는 경우를 일반적인 증여로 인하여 부동산의 소유권을 취득하는 경우와 달리 취급할 합리적인 이유를 찾기 어려운 점 등을 종합하여 보면,

상속인 아닌 자가 사인증여로 인하여 부동산의 소유권을 취득하는 것은 구 지방세법 제131조 제1항 제2호에서 규정한 ‘상속 이외의 무상으로 인한 소유권의 취득’에 해당하여 ‘부동산가액의 1,000분의 15’의 등록세율이 적용된다고 봄이 타당하다.

구 지방세법 제120조 제1항은 취득세 과세물건을 취득한 자는 그 취득한 날부터 30일 이내에 그 세액을 신고하고 납부하되, 상속으로 인한 경우에는 상속개시일부터 6월 이내에 그 세액을 신고하고 납부하도록 규정하고 있다.

위 규정의 문언 내용과 관련 규정의 개정 연혁, 상속으로 인한 취득에 대하여 6월의 신고납부기간을 정한 것은 민법 제1019조 제1항이 상속인에게 상속포기 등을 선택할 수 있는 기간을 부여하고 있음을 고려한 것으로 보이는 점 등을 종합하여 보면,

상속인 아닌 자가 사인증여로 취득세 과세물건을 취득한 경우 구 지방세법 제120조 제1항에 따른 취득세의 신고·납부는 증여자의 사망일로부터 30일 이내에 하여야 한다고 해석함이 타당하다<대법원 2013.10.11. 선고 2013두6138 판결>.

개별공시지가 결정의 적법 여부는 부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률 등 관련 법령이 정하는 절차와 방법에 따라 이루어진 것인지 여부에 의하여 결정될 것이지 당해 토지의 시가나 실제 거래가격과 직접적인 관련이 있는 것은 아니므로, 단지 그 공시지가가 감정가액이나 실제 거래가격을 초과한다는 사유만으로 그것이 현저하게 불합리한 가격이어서 그 가격 결정이 위법하다고 단정할 수는 없다(대법원 2005. 7. 15. 선고 2003두12080 판결 등 참조).

여러 필지의 토지가 일단을 이루어 용도상 불가분의 관계에 있는 경우에는 특별한 사정이 없는 한 그 일단의 토지 전체를 1필지로 보고 토지특성을 조사하여 그 전체에 대하여 단일한 가격으로 평가함이 상당하고,

여기에서 ‘용도상 불가분의 관계에 있는 경우’라 함은 일단의 토지로 이용되고 있는 상황이 사회적·경제적·행정적 측면에서 합리적이고 당해 토지의 가치형성적 측면에서도 타당하다고 인정되는 관계에 있는 경우를 말한다(대법원 2005. 5. 26. 선고 2005두1428 판결 등 참조).

증여자의 연대납부책임

상속세법 제29조의2 제2항에서 규정하고 있는 증여자의 연대납부책임은 주된 납세의무자인 증여를 받은 자의 납세의무가 과세처분으로 확정된 뒤의 연대납부책임이라 할 것이다<대법원 1992.2.25. 선고 91누12813 판결>.

국세기본법 제11조 제1항 제3호와 같은법시행령 제7조의 규정에서 말하는 공시송달을 할 수 있는 경우로서 주소 또는 영업소가 분명하지 아니한 때라 함은 주민등록표, 법인등기부 등에 의하여도 이를 확인할 수 없는 경우를 뜻하는 것이다.

법인에 대한 송달은 본점 소재지에서 그 대표이사가 이를 수령할 수 있도록 함이 원칙이나 그와 같은 송달이 불능인 경우에는 법인등기부 등을 조사하여 본점 소재지의 이전 여부 및 대표이사의 변경 여부나 대표이사의 법인등기부상의 주소지 등을 확인하여 그에게 송달을 하여 본 후에 그 송달이 불능한 때에 비로소 공시송달을 할 수 있다고 볼 것이다 ( 당원 1972.2.29. 선고 71누110 판결; 1991.1.15. 선고 90누1960 판결 참조).

증여세의 납세의무자

증여세의 납세의무자는 어디까지나 당해 재산을 양수한 수증자이고, 증여자의 증여세납부의무는 주된 채무인 수증자의 납세의무에 대한 종된 채무라 할 것이다.

상속세법(1993.12.31. 법률 제4662호로 개정되기 이전의 것. 이하 같다) 제29조의2 제2항의 규정이 있다고 하여 증여자의 종된 채무가 주된 채무로 바뀌는 것은 아니다(당원 1992.2.25. 선고 91누 12813 판결 등 참조).

상속세법시행령(1993.12.31. 대통령령 제14081호로 개정되기 이전의 것) 제38조에서 수증자가 상속세법 제29조의2 제2항에 의하여 증여세를 납부할 의무를 지는 경우를 수증자가 국내에 주소 또는 거소를 두지 아니한 때, 수증자의 주소 또는 거소가 분명하지 아니한 때, 수증자가 증여세의 과세가액을 결정하기 전에 수증재산을 처분하였거나 기타 사유로 인하여 납세자력이 상실되었다고 인정된 때, 수증자가 증여세를 체납하고 수증자의 재산에 대하여 체납처분을 하여도 조세채권확보가 곤란할 때로 규정하고 있는 것은, 수증자의 증여세납부의무에 대 하여 종된 채무로서의 성질을 가지는 증여자의 증여세납부책임이 인정되는 경우를 구체적으로 열거하여 둔 것이다.

모법인 위 상속세법의 규정에 저촉되거나 위임근거가 없는 무효의 규정이라고 할 수는 없으며, 국세기본법 제25조는 공유물, 공동사업 또는 당해 공동사업에 속하는 재산에 관계되는 국세 등에 관한 연대납부의무를 규정하고 있을 뿐 아니라, 같은 법 제3조 제1항의 규정에 의하여서도 증여자의 증여세 연대납부책임과 관련하여서는 적용되지 아니한다(대법원 1994.9.13. 선고 94누3698 판결).

행정심판 재결의 확정력

일반적으로 행정처분이나 행정심판 재결이 불복기간의 경과로 인하여 확정될 경우 그 확정력은, 그 처분으로 인하여 법률상 이익을 침해받은 자가 당해 처분이나 재결의 효력을 더 이상 다툴 수 없다는 의미일 뿐이다.

더 나아가 판결에 있어서와 같은 기판력이 인정되는 것은 아니어서 그 처분의 기초가 된 사실관계나 법률적 판단이 확정되고 당사자들이나 법원이 이에 기속되어 모순되는 주장이나 판단을 할 수 없게 되는 것은 아니라고 할 것이다( 대법원 1993. 4. 13. 선고 92누17181 판결 참조)<대법원 2004. 7. 8. 선고 2002두11288 판결>.