특수관계자의 범위
가을사랑
구 법인세법(2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘법’이라 한다) 제52조 제1항은 “납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자(이하 ‘특수관계자’라 한다)와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 ‘부당행위계산’이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.”고 규정하고 있다.
구 법인세법 시행령(2002. 12. 30. 대통령령 제17826호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘시행령’이라 한다) 제87조 제1항은 “법 제52조 제1항에서 ‘대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자’라 함은 법인과 다음 각호의 1의 관계에 있는 자를 말한다.”고 규정하면서 그 제1호 내지 제8호에서 당해 법인과 일정한 관계에 있는 법인 및 개인을 특정하여 열거하고 있다.
위와 같이 법 제52조 제1항은 납세의무자인 법인이 특수관계자와 한 거래 또는 그로 인한 소득금액의 계산을 부당행위계산부인의 대상으로 규정하면서 특수관계자의 범위를 대통령령에 위임하고 있고, 그 위임에 따라 시행령 제87조 제1항은 납세의무자인 법인과 같은 항 각호의 1의 관계에 있는 자를 특수관계자로 규정하고 있으므로, 문언상 납세의무자인 법인을 기준으로 하여 그와 위 각호의 1의 관계에 있는 자만이 특수관계자에 해당한다고 보아야 한다.
이와 달리 납세의무자인 법인과 거래를 한 상대방을 기준으로 하여 납세의무자인 법인이 위 각호의 1의 관계에 있는 경우에 위 거래상대방이 특수관계자에 해당한다고 보는 것은 위 시행령 조항의 문언에 반하여 허용될 수 없다.
뿐만 아니라, 특수관계자의 범위를 어떻게 정할지는 입법정책의 문제이므로 위 시행령 조항을 그 문언과 달리 확장해석하거나 유추해석하는 방법으로 특수관계자의 범위를 넓혀야 할 이유도 없다.
이와 달리 판시한 대법원 1991. 5. 28. 선고 88누7248 판결 등을 비롯한 같은 취지의 판결들은 이 판결의 견해에 배치되는 범위 내에서 이를 모두 변경하기로 한다.
시행령 제87조 제1항 제4호는 납세의무자인 법인의 주주( 제2호에 해당한다)가 발행주식총수의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 다른 법인을 특수관계자로 규정하고 있다.
위 제4호를 위와 같은 법리에 따라 해석하면 납세의무자인 법인의 주주가 발행주식총수의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 다른 법인만이 특수관계자에 해당한다.
납세의무자인 법인의 주주가 발행주식총수의 100분의 30 미만을 출자하고 있는 다른 법인은 그 법인의 주주가 납세의무자인 법인의 발행주식총수의 100분의 30 이상을 소유하고 있다 하더라도 특수관계자에 해당하지 않는다고 보아야 한다(대법원 1986. 3. 25. 선고 86누30 판결 참조).
<대법관 김능환, 대법관 전수안, 대법관 안대희, 대법관 차한성의 반대의견>
조세법률주의의 원칙상 조세법규를 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않지만, 법문의 가능한 의미 내에서 입법 취지 등을 고려한 합목적적 해석을 하는 것까지 조세법률주의에 위배되는 것은 아니다(대법원 2008. 2. 15. 선고 2007두4438 판결, 대법원 2008. 4. 24. 선고 2006두187 판결 등 참조).
시행령 제87조 제1항은 납세의무자인 법인과 같은 항 각호의 1의 ‘관계’에 있는 자를 특수관계자로 규정하고 있는데, ‘관계’란 둘 이상의 주체가 서로 관련을 맺는 것을 의미하므로 납세의무자인 법인을 기준으로 하여 거래상대방이 위 각호의 1에 해당하는 경우뿐만 아니라 거래상대방을 기준으로 하여 납세의무자인 법인이 위 각호의 1에 해당하는 경우에도 그 거래상대방이 납세의무자인 법인과 위 각호의 1의 ‘관계’에 있다고 할 수 있다.
구 법인세법 시행령(1976. 12. 31. 대통령령 제8350호로 개정되기 전의 것) 제46조 제1항(1998. 12. 31. 법인세법 시행령이 전부 개정되기 전에는 제46조 제1항이 특수관계자의 범위를 규정하고 있었다)이 같은 항 각호에 ‘게기’하는 자를 특수관계자로 규정하다가 1976. 12. 31. 위 시행령 조항의 개정으로 같은 항 각호의 ‘관계’에 있는 자를 특수관계자로 규정하게 된 것을 보더라도 ‘관계’의 의미를 위와 같이 해석하여야 하고, 이것이 법문의 가능한 의미를 벗어나는 해석이라고 할 수 없다 .
한편 법 제52조 제1항이 규정하고 있는 부당행위계산부인 제도의 취지는 납세의무자인 법인이 특수관계자와 경제적 합리성이 없는 거래를 하고 그에 따라 소득금액을 계산함으로써 통상의 합리적인 거래를 하였을 때 생기는 조세의 부담을 부당히 경감 내지 배제시키는 경우 과세관청으로 하여금 그와 같은 행위와 계산을 부인하고 통상의 합리적인 거래가 있었던 것을 전제로 소득금액을 재계산하도록 함으로써 조세회피행위를 방지하고 과세의 공평을 도모하려는 데 있다.
그런데 납세의무자인 법인을 기준으로 하여 거래상대방이 시행령 제87조 제1항 각호의 1에 해당하는 경우, 예를 들어 거래상대방이 납세의무자인 법인의 주주( 제2호), 납세의무자인 법인의 주주가 발행주식총수의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 다른 법인( 제4호) 또는 납세의무자인 법인에 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인에 100분의 50 이상을 출자하고 있는 다른 법인( 제6호)인 경우뿐만 아니라, 거래상대방을 기준으로 하여 납세의무자인 법인이 위 각호의 1에 해당하는 경우, 예를 들어 거래상대방이 납세의무자인 법인이 출자한 법인(제2호), 납세의무자인 법인에 발행주식총수의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 주주가 출자하고 있는 다른 법인(제4호) 또는 납세의무자인 법인이 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인이 100분의 50 이상을 출자하고 있는 다른 법인(제6호)인 경우에도 납세의무자인 법인이 경제적 합리성이 없는 거래를 함으로써 조세의 부담을 부당히 경감 내지 배제시킬 가능성이 다분히 있고, 이는 법인이 출자하여 자회사 또는 손자회사를 설립하거나 지배주주가 복수의 법인에 출자하는 등의 방법으로 법인들 상호 간에 특수관계를 형성하고 그 과정에서 실제주주가 차명으로 주식을 보유하는 경우가 많은 우리나라의 실정을 고려하면 더욱 그러하다. 위 후자의 경우에 다수의견과 같이 거래상대방이 납세의무자인 법인의 특수관계자에 해당하지 않는다고 보아 납세의무자인 법인이 그들과 한 거래를 부당행위계산부인의 대상에서 아예 제외해 버리면 납세의무자인 법인이 그들과 경제적 합리성이 없는 거래를 함으로써 조세를 회피하는 것을 방지할 수 없게 되므로, 위와 같은 경우에도 거래상대방이 납세의무자인 법인의 특수관계자에 해당한다고 보는 것이 조세회피행위의 방지라는 부당행위계산부인 제도의 취지에 부합하는 해석이다. 이와 같이 해석하더라도 납세의무자인 법인이 경제적 합리성 있는 거래를 하는 이상은 당해 거래가 부당행위계산부인의 대상이 되지 않으므로 부당한 결과가 초래되는 것도 아니다.
뿐만 아니라, 대법원 1991. 5. 28. 선고 88누7248 판결이 거래상대방을 기준으로 하여 납세의무자인 법인이 시행령 제87조 제1항 각호의 1에 해당하는 경우에도 그 거래상대방이 납세의무자인 법인의 특수관계자에 해당한다는 전제하에 납세의무자인 법인이 출자한 법인( 제2호)이 납세의무자인 법인의 특수관계자에 해당한다고 판시하였고, 그 밖의 많은 대법원과 하급심 판결들이 같은 전제하에 특수관계자인지 여부를 판단해 왔으며, 법인세법 기본통칙도 1985. 1. 1. 이래 현재까지 “영 제87조 제1항의 규정에서 ‘특수관계에 있는 자’라 함은 그 쌍방관계를 각각 특수관계자로 한다.”고 규정해 오고 있고, 납세의무자 사이에서도 이러한 해석이 정착되어 있으므로 위와 같은 해석이 납세의무자의 예측가능성을 해친다고 할 수도 없다.
따라서 시행령 제87조 제1항을 해석함에 있어 납세의무자인 법인을 기준으로 하여 거래상대방이 같은 항 각호의 1에 해당하는 경우뿐만 아니라 거래상대방을 기준으로 하여 납세의무자인 법인이 위 각호의 1에 해당하는 경우에도 그 거래상대방이 납세의무자인 법인의 특수관계자에 해당한다고 보아야 한다(대법원 2011.7.21. 선고 2008두150 전원합의체 판결).