김주덕 변호사의 문화산책

증여세의 과세대상

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증여를 원인으로 한 소유권이전등기가 경료되었더라도 그 등기원인이 된 증여행위가 부존재하거나 무효인 경우라면 그로 인한 소유권이전의 효력이 처음부터 발생하지 아니하므로 소유권이전등기의 말소를 명하는 판결의 유무와 관계없이 증여세의 과세대상이 될 수 없다(대법원 1999. 8. 24. 선고 99두5962 판결 등 참조)<대법원 2013.1.24. 선고 2010두27189 판결>.

친권자가 미성년자와 이해상반되는 행위를 특별대리인에 의하지 않고 한 경우에는 특별한 사정이 없는 한 그 행위는 무효이다(대법원 1964. 8. 31. 선고 63다547 판결 등 참조).

특수관계에 있는 자

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구 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘상증세법’이라 한다) 제35조 제1항은 “다음 각 호의 1에 해당하는 자에 대하여는 당해 재산을 양수 또는 양도한 때에 그 대가와 시가와의 차액에 상당하는 금액으로서 대통령령이 정하는 이익에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 본다.”고 규정하면서 제1호에서 ‘특수관계에 있는 자로부터 시가보다 낮은 가액으로 재산을 양수하는 경우에는 그 재산의 양수자’를, 제2호에서 ‘특수관계에 있는 자에게 시가보다 높은 가액으로 재산을 양도하는 경우에는 그 재산의 양도자’를 들고 있고,

제2항은 ‘제1항 제1호 및 제2호에 규정된 특수관계에 있는 자 등의 범위는 대통령령으로 정한다’고 규정하고 있다.

그리고 그 위임에 따른 구 상속세 및 증여세법 시행령(2000. 12. 29. 대통령령 제17039호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘상증세법 시행령’이라 한다) 제26조 제4항은 “법 제35조 제1항 제1호 및 제2호에서 ‘특수관계에 있는 자’라 함은 양도자 또는 양수자와 다음 각호의 1의 관계에 있는 자를 말한다.”고 규정하면서 제1호에서 ‘제19조 제2항 제2호의 규정에 해당하는 자’, 즉 ‘사용인과 사용인 외의 자로서 당해 주주 등의 재산으로 생계를 유지하는 자’를 들고 있는데, 여기에서 말하는 사용인에는 ‘출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 임원’이 포함된다(상증세법 시행령 제13조 제4항 제2호).

위와 같이 상증세법 제35조 제1항은 저가양수와 고가양도를 구분하여 제1호에서 특수관계자로부터 재산을 저가로 양수하는 경우의 양수자를, 제2호에서 특수관계자에게 재산을 고가로 양도하는 경우의 양도자를 각각 증여세 납세의무자로 규정하고 있다.

그리고 같은 조 제2항의 위임에 따른 상증세법 시행령 제26조 제4항은 원칙적으로 증여세 납세의무자인 고가양도에서의 양도자 또는 저가양수에서의 양수자를 기준으로 그 거래상대방이 되는 특수관계에 있는 자의 범위를 정하고 있다.

이러한 법령 규정의 문언 내용과 체계 등에 비추어 보면, 상증세법 시행령 제26조 제4항 제1호, 제19조 제2항 제2호 등이 규정한 ‘특수관계에 있는 자’인 ‘사용인’이나 ‘출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 임원’은 증여세 납세의무자인 고가양도에서의 양도자 또는 저가양수에서의 양수자를 기준으로 하여 그의 사용인이나 그가 출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 임원을 의미한다고 봄이 타당하다(대법원 2013.9.12. 선고 2011두11990 판결).

따라서 고가양도에서의 양도자 또는 저가양수에서의 양수자가 그 거래상대방의 사용인이나 그 거래상대방이 출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 임원에 해당한다고 하여 그 거래상대방을 위 규정상의 ‘특수관계에 있는 자’에 해당한다고 볼 수는 없다.

유산스(Usance) 수입

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구입자가 그 소유차량으로 밀가루를 운반하여 간 경우에 원고가 그 구입자에게 지급한 위 차량임차료 상당의 금원은 실질상으로는 원고가 차량을 임차하여 밀가루를 운반케 하고 지급한 차량임차료(운임)와 같은 성질을 가진 것이라고 볼 것이고, 따라서 그 사이에 차별을 두어 원고가 구입자에게 지급한 위 차량임차료 상당액에 대하여만 손금산입을 부인할 수는 없다 할 것이다.

유산스(Usance) 수입의 경우 수입업자가 수입물품을 인도받고 일정기간 경과후에 그 거래은행에 지급하는 수입대전에는 수입물품대금과 위 경과기간에 대한 이자가 포함되어 있으나 위 이자는 국제무역거래에 있어 물품매입에 따른 부대비용으로 보아야 할 것이고, 위 물품대금과 위 이자를 법인세법 제18조의 3 제1항에서 규정하는 차입금과 이에 대한 이자에 해당된다고 볼 것은 아니다(대법원 1986.12.23. 선고 85누933 판결).

대여금채권과 대손금

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법인세법 제28조 제1항 제4호 (나)목은 특수관계자에게 업무와 관련 없이 지급한 가지급금 등이 있는 법인에 대하여는 차입금의 이자 중 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액(차입금 중 당해 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)은 각 사업연도의 소득금액 계산상 이를 손금에 산입하지 않도록 규정하고 있다.

그 입법 목적은 차입금을 보유하고 있는 법인이 특수관계자에게 업무와 관련 없이 가지급금 등을 지급한 경우에는 이에 상당하는 차입금의 지급이자를 손금불산입하도록 하는 조세상의 불이익을 주어, 차입금을 생산적인 부분에 사용하지 아니하고 계열사 등 특수관계자에게 대여하는 비정상적인 행위를 제한함으로써 타인자본에 의존한 무리한 기업 확장으로 기업의 재무구조가 악화되는 것을 방지하고, 기업자금의 생산적 운용을 통한 기업의 건전한 경제활동을 유도하는 데에 있다(대법원 2007. 9. 20. 선고 2006두1647 판결 등 참조).

또한, 어느 법인이 특수관계자에게 업무무관 가지급금을 제공한 후 그 특수관계자에 대하여 회사정리절차개시결정 등이 있더라도 그 전, 후를 통하여 당해 법인이 차입금을 생산적인 부분에 사용하고 있지 않다는 등의 사정은 변함이 없는 점, 지급이자 손금불산입제도는 적정이자율의 이자를 지급받았는지 여부와는 무관하게 적용되는 점(대법원 2007. 9. 20. 선고 2005두9415 판결 등 참조) 등에 비추어 보면, 채무자인 특수관계자에 대한 회사정리절차개시결정 등으로 인하여 가지급금을 제공한 당해 법인이 회사정리절차 등에 의하지 아니하고는 권리행사를 할 수 없게 되었더라도 업무무관 가지급금에 상당하는 차입금의 지급이자는 그 가지급금 채권이 대손금으로 확정되기 전까지 여전히 손금불산입의 대상이 된다고 할 것이다(대법원 2009.12.10. 선고 2007두15872 판결).

어느 법인이 특수관계자에게 금전을 무상으로 대여한 후 그 특수관계자에 대하여 회사정리절차개시결정 등이 있더라도 그 전, 후를 통하여 당해 법인이 특수관계자에게 무상대여로 인한 이익을 분여하고 있다는 사정은 변함이 없는 점, 위 각 규정에 의한 인정이자는 당해 법인이 특수관계자로부터 그 상당액의 이자를 실제로 지급받지 않았음에도 불구하고 지급받은 것으로 보아 이를 익금에 산입하는 것인 점, 이에 따라 인정이자를 계산함에 있어서 그 이자채권이 존재함을 전제로 한 회수불능 여부는 고려할 필요가 없는 점 등을 종합하여 보면, 채무자인 특수관계자에 대하여 회사정리절차개시결정 등이 있더라도 채권자인 당해 법인이 보유하는 대여금채권에 관한 인정이자 상당액은 익금산입의 대상이 된다고 할 것이다.

제51조 제7항은 비영업대금의 이익의 총수입금액을 계산함에 있어서 과세표준 확정신고 또는 과세표준과 세액의 결정·경정 전에 당해 비영업대금이 제55조 제2항 제1호 소정의 채무자의 파산 등의 사유로 회수할 수 없는 채권에 해당하여 채무자 또는 제3채무자로부터 원금 및 이자의 전부 또는 일부를 회수할 수 없는 경우에는 회수한 금액에서 원금을 먼저 차감하여 계산하되, 이 경우 회수한 금액이 원금에 미달하는 때에는 총수입금액은 이를 없는 것으로 한다고 규정하고 있다.

위 각 규정의 문언 내용과 취지를 종합하면, 소득세법 시행령 제45조 제9호의2, 제51조 제7항의 각 규정을 적용하기 위해서는 과세표준 확정신고 또는 과세표준과 세액의 결정·경정 전에 당해 대여금채권이 소득세법 시행령 제55조 제2항 제1호 소정의 채무자의 파산 등으로 인하여 회수할 수 없는 채권, 즉 대손금으로 확정되어야 하고, 이자채권의 실제 보유를 전제로 하지 않는 인정이자에 대하여는 소득세법 시행령 제51조 제7항이 적용될 여지가 없다.

법인세법상의 부당행위계산

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법인세법상의 부당행위계산이라 함은 납세자가 정상적인 경제인의 합리적 거래형식에 의하지 아니하고 우회행위, 다단계행위 그 밖의 이상한 거래형식을 취함으로써 통상의 합리적인 거래형식을 취할 때 생기는 조세의 부담을 경감 내지 배제시키는 행위 계산을 말한다.

그 경제적 합리성의 유무에 대한 판단은 제반 사정을 구체적으로 고려하여 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것인지의 여부에 따라 판단하여야 한다(대법원 1998. 7. 24. 선고 97누19229 판결, 2000. 11. 14. 선고 2000두5494 판결, 2002. 9. 4. 선고 2001두7268 판결 등 참조).

법 제18조의3 제1항 제3호, 시행령 제43조의2 제2항 제2호 본문에 따라 그 지급이자가 손금에 산입되지 아니하는 '특수관계에 있는 자에게 업무와 관련 없이 지급한 가지급금'으로서 '명칭 여하에 불구하고 당해 법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여액'에는 순수한 의미의 대여금은 물론 채권의 성질상 대여금에 준하는 것도 포함된다.

또 특수관계에 있는 자로부터 적정한 이자율에 따른 이자를 받으면서 가지급금을 제공한 경우도 포함되며, 이때 가지급금의 업무관련성 여부는 당해 법인의 목적사업이나 영업내용 등을 기준으로 객관적으로 판단하여야 한다(대법원 2003. 3. 11. 선고 2002두8022 판결 참조).

구 법인세법시행규칙(1999. 5. 24. 재정경제부령 제86호로 전문 개정되기 전의 것) 제18조 제2항에 규정된 '정당한 사유'라 함은 법령에 의한 금지, 제한 등 그 법인이 마음대로 할 수 없는 외부적 사유는 물론 업무에 사용하기 위한 정상적인 노력을 다하였음에도 시간적인 여유가 없어 유예기간을 넘긴 내부적인 사유도 포함한다(대법원 2004. 2. 13. 선고 2002두11479 판결).

'정당한 사유'의 유무를 판단함에 있어서는 비업무용 부동산의 보유를 법인의 차입금에 대한 지급이자의 손금불산입요건으로 하고 있는 입법 취지를 충분히 고려하면서 해당 법인이 영리법인인지의 여부, 부동산의 취득목적에 비추어 업무에 사용하는 데 걸리는 준비기간의 장단, 업무에 사용할 수 없는 법령상, 사실상의 장애사유 및 장애정도, 당해 법인이 부동산을 업무에 사용하기 위한 진지한 노력을 다하였는지의 여부 등을 아울러 참작하여 구체적인 사안에 따라 개별적으로 판단하여야 한다(대법원 1999. 3. 9. 선고 97누829 판결, 2002. 5. 10. 선고 2000두4989 판결 등 참조).

지급이자의 손금불산입에 관한 법 제18조의3과 부당행위계산 부인에 관한 법 제20조 및 시행령 제47조 등이 재산권을 침해하거나 조세평등주의에 반하는 위헌의 규정이라고 볼 수는 없다(헌법재판소 1997. 10. 30. 선고 96헌바92, 97헌바25·32 결정, 헌법재판소 2001. 9. 27. 선고 2001헌바11 결정, 헌법재판소 2002. 5. 30. 선고 2000헌바81 결정 등 참조).

법인세법상 이자채권으로 인한 소득의 확정

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구 법인세법(1996. 12. 30. 법률 제5192호로 개정되기 전의 것) 제17조 제1항은 내국법인의 각 사업연도의 익금의 귀속사업연도는 그 익금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다고 규정하고 있다.

이 때의 익금의 확정이란 과세대상 소득이 실현될 가능성이 상당히 높은 정도로 성숙되었음을 의미하는 것이다.

법인세법에서는 소득세법상의 이자소득과는 달리 채무자의 무자력으로 인한 회수불능의 채권을 법인의 각 사업연도 소득을 계산함에 있어 대손금으로 익금에서 공제되는 손금에 산입하게 되어 있다.

법인세법상 이자채권으로 인한 소득의 확정도 그 실현가능성이 상당히 높은 정도로 성숙되었는지의 여부에 따르면 될 것이다(대법원 2005. 5. 26. 선고 2003두797 판결).

채무자의 자산부족으로 이자채권이 현실적으로 변제될 가능성이 없다면 회수불능으로 확정된 때에 대손금으로 처리할 수 있는 사유가 될 뿐이다( 대법원 2004. 2. 13. 선고 2002두11479 판결 참조).

연불조건부 매매계약

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구 소득세법시행령(1993. 12. 31. 대통령령 제14083호로 개정되기 전의 것, 이하 '시행령'이라 한다) 제53조 제1항 제3호에 의하면, 자산의 양도차익을 계산함에 있어서 그 취득시기 및 양도시기는 법 제51조 제6항에 규정하는 연불조건의 경우 첫회 부불금의 지급일로 한다고 규정하고 있다.

시행령 제108조 제2항에 의하면, 법 제51조 제6항에 규정하는 연불조건부 양도는, 할부매매에 해당하지 아니하는 자산의 양도로서 개별약관에 의하여 판매금액 또는 수입금액을 월부·연부 기타의 부불방법에 따라 수입하는 것 중 3회 이상으로 분할하여 판매금액 또는 수입금액을 받고 당해 목적물의 인도기간의 다음날부터 최종 부불금의 지급일까지의 기간이 2년 이상인 것으로 규정하고 있다.

연불조건부 양도에 해당되기 위하여는 목적물의 인도시기를 기산점으로 하여 최종 지급일까지의 기간이 2년 이상 되어야 할 것이고, 위 기간의 기산점이 되는 목적물의 인도시기는 인도가 현실적으로 이루어진 날은 물론 매매계약의 내용 중 인도 또는 사용수익에 관한 특약으로 정한 인도가 가능한 날을 포함한다 할 것이다(대법원 1995. 4. 28. 선고 94누6598 판결, 1997. 6. 13. 선고 95누1507 판결 등 참조).

연불조건부 매매계약에 따라 대금지급이 이행되어 오던 중 매도인의 사정때문에 잔금의 지급시기를 앞당기는 등 잔금지급방법에 대한 재약정이 있은 경우, 이는 잔금지급방법의 일부 변경에 불과한 것이어서 이로 인하여 최종 부불금의 지급일까지의 기간이 2년에 미달하게 되었다고 하더라도 당초의 연불조건부 약정이 통상의 매매로 변경되는 것은 아니라 할 것이다(대법원 1995. 9. 15. 선고 95누3527 판결 참조)<대법원 2000. 2. 8. 선고 98두9639 판결>.

장기도급계약에 있어서 손익의 귀속사업연도

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대한민국정부와 불란서공화국정부간의 소득에 대한 조세의이중과세회피와탈세방지를위한협약에서는 그 제7조 등에서 사업소득에 관하여 규정하면서 그 과세권을 양국 간에 적정하게 배분·조정하는 내용만을 규정하고 있을 뿐, 체약당사국 법인의 손익의 귀속사업연도에 관하여는 아무런 규정을 두고 있지 아니하므로, 이에 관하여는 체약당사국의 국내법령이 정하는 바에 따라야 할 것이다.

법인세법 제54조 제1항은, 국내사업장이 있는 외국법인의 각 사업연도의 국내원천소득의 총합계금액은 대통령령이 정하는 바에 의하여 제9조 내지 제21조 등의 규정을 준용하여 계산한 금액으로 한다고 규정하고 있다.

구 법인세법 제17조(1994.12.22. 법률 제4804호로 개정되기 전의 것, 이하 같다)는, 손익의 귀속사업연도에 관하여 규정하면서, 그 제1항에서, 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다고 규정함으로써, 손익의 귀속사업연도에 관하여 원칙적으로 이른바 권리의무확정주의를 채택하는 한편, 그 제2항 이하에서 개별적 또는 예외적인 규정을 아울러 두고 있다.

공사가 여러 회계기간에 걸쳐 이루어지는 장기도급계약에 있어서도 권리의무확정주의를 엄격히 적용하면 공사가 완성되어 인도될 때까지 수익을 계상하지 않고 있다가 공사가 완성된 때 일시에 거액의 수익을 계상하게 되기 때문에 기간수익이 불균형적으로 나타나는 불합리한 결과를 가져오게 되는 경우가 있다.

이러한 불합리한 점을 제거하기 위하여 그 제8항에서, 도급계약기간이 2사업연도 이상에 걸쳐 6월을 초과하는 장기도급계약에 있어서는 대통령령이 정하는 건설의 완료 정도에 따라 사업연도별 손익을 계상하도록 규정하고 있다.

그러나 장기도급계약에 있어서 대통령령이 정하는 건설의 완료 정도에 따라 그 손익을 계상할 수 없는 경우 권리의무확정주의원칙에 의하여 그 손익의 귀속사업연도를 정하는 것이 합리적이라고 인정되는 때에는 위 각 규정취지에 비추어 이에 의하여 그 손익의 귀속사업연도를 인식하여야 할 것이다(대법원 1995.7.14. 선고 94누3469 판결).

장기도급계약에 있어서는 그 손익의 귀속사업연도를 급부 유형별로 구분하여 인식할 것이 아니라 계약별로 일괄하여 인식하여야 하기 때문에, 구 법인세법 제17조 및 같은법시행령 제37조 소정의 건설의 완료정도도 급부 유형별로 구분하여 계산할 것이 아니라 계약별로 일괄하여 계산하여야 할 것이다.

부당행위계산

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법인세법상의 부당행위계산이라 함은 납세자가 정상적인 경제인의 합리적 거래형식에 의하지 아니하고 우회행위, 다단계행위 그 밖의 이상한 거래형식을 취함으로써 통상의 합리적인 거래형식을 취할 때 생기는 조세의 부담을 경감 내지 배제시키는 행위 계산을 말한다.

그 경제적 합리성의 유무에 대한 판단은 제반 사정을 구체적으로 고려하여 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것인지의 여부에 따라 판단하여야 한다(대법원 2004. 2. 13. 선고 2002두11479 판결 등 참조).

법인세의 과세표준과 관련하여 세법은 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액에서 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액을 공제한 금액에 의하여 소득을 계산하도록 규정하고 있다.

이는 당기에 속하게 될 수익에서 당기에 속하게 될 비용을 공제하여 당기의 순이익을 산정한다는 의미이기도 하고, 기초의 순자산과 기말의 순자산을 비교하여 재산 증감에 따라 손익을 산정한다는 의미이기도 한 것으로, 이 양자는 접근 방식에 차이가 있을 뿐 결국 동일한 금액의 당기 순이익을 산출해 낸다는 점에서는 마찬가지라 할 것이다(서울행정법원 2006.8.18. 선고 2003구합31692 판결).